Решения Суда ЕС по объединенным делам (joined cases) № С-116/16 и С-117/16; № C-115/16, C-118/16, C-119/16 и С-299/16
Предмет споров
Дела о толковании положений директив были рассмотрены Судом ЕС в рамках споров нескольких юридических лиц, зарегистрированных на территории Евросоюза, с датским Министерством по делам налогообложения в отношении необходимости удержания налога у источника при выплатах дивидендов и процентов в пользу юридических лиц — нерезидентов Дании, не являющихся фактическими получателями дохода.
Предметом спора послужило создание налогоплательщиками условий для сугубо формального соблюдения требований директив в области трансграничного налогообложения, в том числе путем использования транзитных (кондуитных) компаний, не обладающих фактическим правом на доход, на территории государств — членов ЕС.
Выводы Суда ЕС по Директиве 90/435/ЕЭС
В отношении применения Директивы 90/435/ЕЭС рассматривались, в частности, вопросы о том:
- есть ли у государства-члена право отказать в применении предусмотренных ею льгот;
- в чем сущность злоупотребления правом в международных налоговых правоотношениях и каковы его признаки.
Устоявшаяся правоприменительная практика Суда ЕС3 опирается на фундаментальный принцип: право Евросоюза не должно защищать интересы, в основе которых лежит злоупотребление правом, и не может использоваться заинтересованными лицами для получения доступа к льготам путем недобросовестных действий. Этот принцип должен применяться независимо от того, основаны права налогоплательщика на международном договоре или на директиве ЕС4.
Суд отметил, что принцип запрета на злоупотребление правом подлежит применению в отношении лиц, использующих право Евросоюза в ситуациях, которые противоречат целям принятия нормативного акта ЕС. Директива 90/435/ЕЭС была принята с целью стимулировать создание групп компаний в Евросоюзе для повышения конкурентоспособности европейского бизнеса на международном уровне.
4Решение Суда ЕС от 22.11.2017 по делу Cussens and Others.
Следовательно, использование положений этой Директивы недобросовестными лицами исключительно в целях экономии на налоге у источника явно противоречит целям ее принятия и должно быть ограничено, поскольку такая практика подрывает эффективное функционирование европейского рынка из-за возникших неравных условий экономической конкуренции. При этом выбор налогоплательщиком наиболее выгодного режима ведения предпринимательской деятельности с точки зрения налогообложения сам по себе не может рассматриваться как злоупотребление правом5.
Суд ЕС пришел к выводу, что государство-член вправе отказать заинтересованному лицу в применении льготных положений в отношении удержания налога у источника, предусмотренных Директивой 90/435/ЕЭС, в случае если условия ее использования выполняются сугубо формально и не имеют какого-либо экономического обоснования6.
Такой отказ правомерен даже тогда, когда в национальном законодательстве или применимом международном законодательстве нет специальных норм, направленных на противодействие подобного рода злоупотреблениям. В этом случае государство-член обязано отказать в льготах на основании фундаментального принципа, запрещающего злоупотребление правом. Иными словами, право ЕС не может использоваться недобросовестными субъектами для защиты частных экономических интересов, которые оно не призвано защищать7.
6Решение Суда ЕС от 18.12.2014 по делу Schoenimport «Italmoda» Mariano Previti and Others (№ C-131/13, C-163/13 и C-164/13, EU:C:2014:2455).
7Решение Суда ЕС от 11.07.2018 по делу Commission v. Belgium.
При этом Суд ЕС посчитал нецелесообразным отдельно рассматривать вопрос, насколько концепция лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника — beneficial owner), предусмотренная двусторонними международными договорами, основанными на Модельной конвенции ОЭСР, может применяться государствами-членами для борьбы с недобросовестными практиками использования Директивы 90/435/ЕЭС.
Национальным судам, как отметил Суд ЕС, нужно исследовать все обстоятельства деятельности налогоплательщика для установления факта злоупотребления правом, а именно: имеют ли заключенные сделки какие-либо экономические основания или они были заключены без намерения создать соответствующие правовые последствия, а налогоплательщик преследовал лишь цель недобросовестного применения льготы для того, чтобы уклониться от уплаты налога у источника.
Суд постановил, что группа компаний может быть признана искусственной структурой, если учреждена не для ведения экономической деятельности, а для получения необоснованной налоговой выгоды, противоречащей цели принятия применимого налогового законодательства (структура группы имеет формальный характер).
Один из наиболее типичных примеров такой искусственной структуры — включение в группу транзитной (кондуитной) компании между плательщиком дивидендов и бенефициарным собственником в ситуации, когда все или почти все дивиденды вскоре после получения перечисляются лицам, не соответствующим критериям Директивы 90/435/ЕЭС. При этом сама компания в своей финансовой отчетности демонстрирует лишь незначительный налогооблагаемый доход, связанный с операцией по транзитному перечислению дивидендов.
Признание компании транзитной (кондуитной) национальными судами должно опираться на анализ ее фактической экономической деятельности (показатели финансовой отчетности, включая расходы на ведение экономической деятельности, количество наемных работников, наличие офисных помещений и оборудования), а также управленческой структуры.
Кроме того, признаками искусственной структуры могут быть: различные искусственные гражданско-правовые договорные конструкции между участниками группы, на основании которых перечисляются средства внутри группы в целях финансирования ее деятельности; отсутствие у транзитной (кондуитной) компании права самостоятельно определять дальнейшую экономическую судьбу полученных дивидендов. Последнее может быть основано не только на существовании каких-либо явно выраженных обязательств в отношении дальнейшего перечисления дивидендов, но и на фактических обстоятельствах (in substance) ведения деятельности такой компанией.
Суд ЕС также рассмотрел ситуацию, аналогичную российскому «сквозному подходу» (ст. 7 и 312 НК РФ). В этой ситуации лицом, имеющим фактическое право на доход, является налоговый резидент государства, с которым у страны регистрации плательщика дивидендов подписано СИДН, содержащее условие об отказе от удержания налога у источника (или удержании по льготной ставке) в стране выплаты дохода.
По мнению Суда ЕС, с одной стороны, сама по себе такая ситуация не исключает наличия злоупотребления правом в действиях налогоплательщика, поскольку ничто не препятствует ему организовать свою деятельность так, чтобы выплачивать дивиденды напрямую резиденту государства, с которым подписано СИДН.
С другой стороны, если бы дивиденды не подлежали обложению налогом у источника при выплате напрямую бенефициарному собственнику, то отсутствие экономии на налоге у источника может свидетельствовать в пользу того, что группа не ставила перед собой задачу получить необоснованную налоговую выгоду путем злоупотребления правом и не может быть подвергнута санкциям в связи с выплатой дивидендов через транзитную (кондуитную) компанию.
В части применения Директивы 90/435/ЕЭС Суд ЕС отметил, что налоговые органы не обязаны устанавливать бенефициарного собственника для того, чтобы отказать лицу в применении льгот в отношении налога у источника. Такой вывод Суда обоснован тем, что национальные налоговые органы не во всех случаях обладают информацией, позволяющей идентифицировать бенефициаров, и на них нельзя возлагать обязанность в отношении предоставления сведений, которые они не смогли бы предоставить.
Выводы Суда ЕС по Директиве 2003/49/ЕС
Суд рассмотрел в связи с Директивой 2003/49/ЕС вопросы о том:
- применима ли к ней разработанная ОЭСР концепция лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника);
- есть ли у государства-члена право отказать в применении льгот, предусмотренных этой Директивой, в случае если налогоплательщик злоупотребил правом;
- в чем сущность и признаки злоупотребления правом.
Как подчеркнул Суд ЕС, разработанная ОЭСР концепция бенефициарного собственника может применяться к Директиве 2003/49/ЕС в том смысле, что компания, зарегистрированная на территории Евросоюза, признается лицом, имеющим фактическое право на доход в виде процентов или роялти, только если она без каких-либо ограничений определяет дальнейшую экономическую судьбу полученных доходов и не действует в качестве посредника (агента, доверительного собственника или представителя иного лица). При этом такой компанией может быть только лицо, зарегистрированное на территории государств-членов.
Противодействие злоупотреблению положениями Директивы 2003/49/ЕС со стороны национальных властей стран Евросоюза в виде отказа в применении льгот также возможно даже в случае отсутствия специальных национальных или международно-правовых норм, направленных на борьбу со злоупотреблениями.
Что касается сущности и признаков злоупотребления правом, Суд ЕС фактически повторил формулировки решения, принятого в связи с применением Директивы 90/435/ЕЭС. Был сделан и дополнительный вывод: для отказа в использовании льгот по Директиве 2003/49/ЕС недостаточно одного лишь факта, что первоначально доход в виде процентов или роялти получает компания, не имеющая фактического права на доход, при условии, что впоследствии она перечисляет такой доход бенефициарному собственнику, зарегистрированному на территории государств-членов и выполняющему все условия настоящей Директивы.
