Решение Суда ЕС от 12.10.2023 по делу № C-670/21 «BA против налогового управления Х»

Суть дела

Господин А, резидент Германии, умер в 2016 г., завещав принадлежавшую ему долю в недвижимом имуществе, расположенном в Канаде, своему сыну BA, также германскому резиденту. Имущество сдавалось в аренду для жилых целей и не входило в состав предпринимательских активов.

Решением германского налогового органа от 17.07.2017 определен размер налога на наследство, недвижимость в Канаде оценена по полной рыночной стоимости.

BA обратился с требованием о перерасчете налога, настаивая на применении к канадской недвижимости национальной льготы¹, позволяющей учитывать имущество в размере 90% его рыночной стоимости. По мнению заявителя, отказ в предоставлении льготы нарушает принцип свободного движения капиталов, закрепленный в ст. 63 ДФЕС.

Налоговый орган отклонил требование, указав, что различия в налоговом режиме между недвижимостью, расположенной в государствах Евросоюза или Европейского экономического пространства (ЕЭП), и недвижимостью в третьих странах не противоречат праву ЕС. BA оспорил это решение в Финансовом суде Кельна.

По мнению суда, недвижимость, сдаваемая в аренду для жилых целей, независимо от ее места нахождения – в Германии, ЕС, ЕЭП или третьей стране – находится в объективно сопоставимой ситуации для целей налогообложения. Наличие механизма обмена информацией с Канадой исключает оправдание ограничений в обеспечении эффективного налогового контроля.

Финансовый суд Кельна решил приостановить производство по делу и передать в Суд ЕС следующий вопрос для преюдициального решения²: должны ли ст. 63 (1), 64 и 65 ДФЕС толковаться как препятствующие применению норм национального законодательства государства-члена о взимании налога на наследство? Для целей исчисления налога национальное законодательство предусматривает разный порядок учета застроенного недвижимого имущества из личных активов, сдаваемого в аренду в качестве жилья: если оно расположено в третьей стране, то учитывается по полной рыночной стоимости, а если на национальной территории, в другом государстве-члене или государстве – участнике Соглашения о ЕЭП² – только в размере 90% его стоимости.

Решение суда

Прямое налогообложение – компетенция государств-членов, но они должны реализовывать ее в соответствии с правом ЕС и, в частности, с основными принципами, гарантированными ДФЕС, включая свободное движение капиталов.

Статья 63 (1) ДФЕС устанавливает общий запрет на ограничение движения капиталов между государствами-членами, а также между государствами-членами и третьими странами. Налогообложение наследования подпадает под действие этих положений, за исключением случаев, когда все элементы ограничены одним государством-членом.

Ситуация, в которой государство-член применяет налог к наследственному имуществу за пределами своей территории, принадлежавшему лицу-резиденту и переходящему к наследнику-резиденту, не может рассматриваться как чисто внутренняя и, следовательно, подпадает под действие ст. 63 (1) ДФЕС.

Наличие ограничения свободного движения капиталов. Суд неоднократно указывал, что меры, ставящие налоговые преимущества в зависимость от места нахождения передаваемого актива, представляют собой ограничение свободного движения капиталов, запрещенное ст. 63 (1) ДФЕС. Такие меры уменьшают стоимость наследства и могут привести к тому, что резиденты не станут инвестировать в недвижимость в других странах.

Национальное законодательство, предусматривающее льготную оценку для недвижимости в Германии, ЕС или ЕЭП и полную оценку для аналогичной недвижимости в третьих странах (включая Канаду), приводит к более высокому налоговому бремени для последней. Резиденты Германии могут опасаться инвестировать в недвижимость, предназначенную для сдачи в аренду, в таких третьих странах или сохранять ее за собой.

Таким образом, рассматриваемое законодательство представляет собой ограничение движения капиталов по смыслу ст. 63 (1) ДФЕС, что по существу не оспаривается сторонами.

Возможность обоснования ограничения в соответствии со ст. 65 ДФЕС. Статья 65 (1) (a) ДФЕС допускает применение налоговых положений, различающих налогоплательщиков в зависимости от места жительства или места вложения капитала. Однако это изъятие должно толковаться строго и ограничивается ст. 65 (3), запрещающей произвольную дискриминацию и замаскированные запреты. Для совместимости с правом Евросоюза различие в режиме должно касаться ситуаций, не являющихся объективно сопоставимыми, или быть оправдано императивными требованиями общественного интереса.

Передавший запрос суд полагает, что жилая недвижимость, сдаваемая в аренду, независимо от того, в какой стране она расположена, находится в объективно сопоставимой ситуации. Немецкое Правительство, напротив, утверждает, что ситуации несопоставимы, поскольку цель льготы – содействие доступному арендному жилью – ограничена территорией Германии, ЕС и ЕЭП, учитывая схожесть социально-экономических условий и правового регулирования в этих государствах.

Согласно устоявшейся судебной практике сопоставимость ситуаций должна оцениваться с учетом цели и содержания национальных положений. Цель рассматриваемого законодательства – снизить налоговое бремя на наследников недвижимости, чтобы предотвратить вынужденную ее продажу. Льгота применяется ко всему имуществу данного типа, расположенному в Германии, ЕС или ЕЭП, без дополнительной дифференциации.

Расчет налога напрямую связан с рыночной стоимостью актива. В этом отношении положение недвижимости в Канаде и недвижимости в Германии или ЕС/ЕЭП объективно сопоставимо, поскольку различие только в месте нахождения само по себе не может автоматически обосновывать разные налоговые режимы, особенно притом что ст. 63 ДФЕС специально направлена на защиту трансграничных движений капитала. Таким образом, рассматриваемые ситуации объективно сопоставимы.

Императивные требования общественного интереса. Ограничение может быть оправдано императивными требованиями общественного интереса, если оно последовательно и систематически обеспечивает достижение цели и не выходит за пределы необходимого.

Позиция Правительства Германии опирается на два основания: требования жилищной политики и стремления обеспечить эффективность налогового надзора.

Жилищная политика. Суд признает, что требования, связанные с публичной жилищной политикой, в принципе могут быть императивными требованиями общественного интереса. У Евросоюза есть не только экономические, но и социальные цели, включая надлежащую соцзащиту.

Соглашение о ЕЭП подтверждает особые отношения между ЕС, его государствами-членами и государствами Европейской ассоциации свободной торговли (ЕАСТ), основанные на близости и общих ценностях, что предполагает распространение внутреннего рынка на эти страны. Цель содействовать доступному арендному жилью в государствах-членах и государствах – участниках Соглашения о ЕЭП может оправдывать ограничения свободного движения капиталов. Однако рассматриваемое законодательство не отвечает критериям последовательности и системности. Льгота применяется универсально, без учета реальной потребности в доступной жилой недвижимости: например, не различает городские и сельские районы с разными уровнями дефицита жилья. Она распространяется на все категории такой недвижимости – от самой простой до элитной – без какой-либо дифференциации.

Законодательство не требует от наследников сохранять целевое использование имущества (сдачу в аренду) в течение определенного срока, что позволяет им, получив льготу, продать жилье или использовать его как второе.

В этих обстоятельствах налоговая льгота не может считаться оправданной целью жилищной политики.

Эффективность налогового надзора. Необходимость обеспечить эффективный налоговый надзор также признается императивным требованием общественного интереса, оправдывающим ограничение. Однако в отношениях с третьими странами судебная практика не применяется автоматически в полном объеме, учитывая иной правовой контекст.

Если соблюдение условий для предоставления льготы проверяется только благодаря информации от третьей страны и такие сведения невозможно получить из-за отсутствия договорных обязательств, то отказ в льготе может быть оправдан.

В данном случае ст. 26 СИДН между Германией и Канадой предусматривает механизм обмена налоговыми сведениями. Как указал национальный суд и подтвердило германское Правительство, этот механизм позволяет запрашивать и получать информацию для проверки соблюдения условий национальных норм (например, факта сдачи в аренду для жилых целей). Трудностей в обмене сведениями не выявлено. Следовательно, ограничение не может быть оправдано необходимостью обеспечить эффективный налоговый надзор.

Суд признал недопустимым ограничением свободного движения капиталов положения национального законодательства, устанавливающие различный порядок оценки недвижимости для целей налога на наследство в зависимости от того, находится она в государствах – членах ЕС/ЕЭП либо в третьих странах, не отвечающих условиям Соглашения о ЕЭП, притом что эти ситуации объективно сопоставимы, а ограничение не оправдано жилищной политикой (непоследовательно) или налоговым надзором (ведется обмен информацией). С позиции Суда ЕС ст. 63–65 ДФЕС должны толковаться как препятствующие национальному законодателю устанавливать подобные ограничения.

¹ Спорная налоговая льгота была введена в германское законодательство 24 декабря 2008 г., что, по мнению налогового органа, исключает применение защитной оговорки ст. 64 (1) Договора о функционировании Европейского союза от 25.03.1957 (ДФЕС).

² Соглашение о формировании Единого экономического пространства от 19.09.2003.