Решение Суда ЕС от 01.07.2021 по делу C-521/19 по запросу Регионального экономического административного суда Галиции (Испания)

Суть спора

Группа компаний Lito, отвечающая за управление инфраструктурой и оркестрами для праздников и деревенских фестивалей в Галисии (Испания), от своего имени через агента (физическое лицо) вела с соответствующими органами муниципалитетов (фестивальными комитетами) переговоры о выступлениях. Комитеты расплачивались с группой за концерты наличными, счетов-фактур исполнители не выставляли, платежи для целей налога на прибыль и НДС не декларировали. Агент получал 10% дохода группы Lito. Платежи агенту также осуществлялись в наличной форме и в отсутствие счетов-фактур с его стороны. Агент не отражал полученные суммы в декларациях.

Налоговый орган Испании посчитал, что суммы, полученные агентом от группы Litoв качестве вознаграждения, не включали НДС и что база НДФЛ агента за эти годы должна была рассчитываться с учетом этих сумм в полном объеме. Агенту был отправлен новый расчет налоговых обязательств за 2010–2012 гг., а также на него были наложены штрафы.

Агент оспорил такой подход. По его мнению, последующее применение НДС к суммам, которые налоговый орган отнес к доходам, противоречит прецедентной практике Верховного суда Испании и Суда ЕС. В соответствии с этой практикой при обнаружении сделок, которые в принципе облагаются НДС и не были задекларированы или по ним не были выставлены счета-фактуры, этот налог должен рассматриваться как включенный в цену, согласованную их сторонами. Следовательно, и в данном случае НДС должен был быть включен в стоимость услуг.

В рассматриваемом деле Верховный суд Галиции обратился в Суд ЕС с запросом дать толкование положениям Директивы ЕС по НДС¹ в части определения налогооблагаемой суммы сделки для целей НДС в ситуации, когда налогоплательщики умышленно не сообщили налоговому органу о наличии сделки, не выставили счета-фактуры или не указали полученный доход в налоговой декларации. Следует ли в таком случае считать уплаченные и полученные суммы включающими в себя НДС? Есть ли при этом право на вычет по материальным ресурсам, приобретенным и использованным для оказания услуг?

Решение Суда

Что касается определения налогооблагаемой суммы операций между налогоплательщиками до уплаты НДС конечным потребителем, поставщик услуг (в данном случае агент) должен был предъявить сумму с налога к уплате их получателю (в данном случае группе Lito) и задекларировать этот НДС. Это дало бы ему право вычесть налог, начисленный на все товары или услуги, которые были им использованы при оказании собственных услуг. Однако из-за мошенничества любая возможность корректировки НДС и, следовательно, право на вычет исключаются.

Суд ЕС отметил, что предотвращение уклонения от уплаты налогов и злоупотреблений налоговым законодательством является целью, признанной и поощряемой Директивой. Однако определение налогооблагаемой суммы сделки между налогоплательщиками в случае уклонения само по себе не может служить основанием для их наказания. Суд напомнил в связи с этим следующее: налогоплательщики, не соблюдавшие основные правила Директивы (в данном случае агент группы Lito), в частности в отношении выставления счетов-фактур, должны нести ответственность за последствия своего поведения. Эта ответственность – лишение их возможности вычета НДС, в том числе относящегося к операциям реализации, по которым не были выставлены счета-фактуры и которые по результатам налоговой проверки подлежат обложению НДС задним числом.

Право на вычет в принципе может быть реализовано только после того, как налогоплательщик получит счет-фактуру. Суд указал, что из-за совершенного агентом нарушения невозможно вычесть сумму НДС, предъявленную ему по товарам, использованным для оказания принципалу услуг, не указанных в счете-фактуре и не задекларированных.

По мнению Суда ЕС, тот факт, что налогоплательщики не выполнили обязательство по выставлению счетов-фактур, не может быть ограничением основного принципа Директивы, заключающегося в том, что система НДС направлена на налогообложение только конечного потребителя.

Суд подчеркнул, что восстановление ситуации, которая существовала бы, если бы не было нарушений, а тем более мошенничества, всегда предполагает неизбежную долю неопределенности. Значит, если из-за неуказания НДС в счете-фактуре или отсутствия счета-фактуры независимо от того, имел ли место умысел, налогооблагаемая сумма (вознаграждение, субъективная стоимость, полученная налогоплательщиком и не включающая НДС) определяется путем ее восстановления национальным налоговым органом, ее необходимо также использовать для расчета НДС.

Вот почему результат операции, сокрытой от налогового органа и восстановленной им при проверке, должен рассматриваться как включающий НДС, начисленный по этой операции. Ситуация была бы иной, если бы корректировка НДС была возможна в соответствии с применимым национальным законодательством.

О корректировке налога

Статья 89 «Корректировка задекларированных сумм налога» Закона Королевства Испания от 28.11.1992 № 37/1992 о налоге на добавленную стоимость предписывает:

«Налогоплательщики обязаны исправить задекларированные суммы налога в случае неправильного их исчисления или при возникновении обстоятельств, которые влекут за собой корректировку налогооблагаемой суммы. Исправление должно быть произведено в момент выявления причин неправильного исчисления налога.

Сумма налога не подлежит корректировке, если налоговыми органами установлено, что сумма налога превышает сумму, заявленную налогоплательщиком, а также если установлено, что налогоплательщик был причастен к мошенничеству или что он знал или должен был знать, проявляя разумную осмотрительность, о своем участии в сделке, которая была частью мошенничества».

По мнению Суда, любое другое толкование будет противоречить принципу нейтральности НДС и возложит часть бремени этого налога на налогооблагаемое лицо, в то время как НДС должен уплачиваться исключительно конечным потребителем. Соблюдение указанного принципа не исключает возможности применения государствами-членами санкций, направленных на борьбу с налоговым мошенничеством. Именно в контексте таких штрафов, а не путем определения налогооблагаемой суммы мошенничество, подобное тому, о котором идет речь деле, должно наказываться.

¹ Директива Совета ЕС от 28.11.2006 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость (далее – Директива).