Решение Суда ЕС от 21.01.2020 по делу C-274/14 «Banco de Santander SA»

К.А. Пономарева,
доцент кафедры государственного и муниципального права Омского государственного университета им. Ф.М. Достоевского,
докт. юрид. наук

Суд ЕС о независимости налогового суда[1]

В статье рассматривается решение Суда справедливости Европейского Союза по делу Banco de Santander SA, в котором дана оценка независимости трибунала государства - члена ЕС. Рассмотрены критерии независимости, которым должен соответствовать налоговый суд или трибунал. Выделены внешний и внутренний аспекты

В начале 2020 г. Суд справедливости Европейского Союза (далее – Суд ЕС) вынес решение от 21.01.2020 по делу Banco de Santander SA[2], оценив независимость  трибунала государства-члена ЕС.

Речь шла о TEAC - Центральном налоговом трибунале Испании, который рассматривает жалобы в первой и последней инстанции на решения, принятые Финансовой инспекцией Испании (налоговый орган страны). Он также является апелляционным органом в отношении решений, принятых другими экономическими и административными трибуналами (налоговыми трибуналами, TEA), то есть региональными и местными трибуналами.

Banco de Santander подал жалобу решение в TEAC по налоговому делу.

Фабула дела

В мае 2002 г. Banco de Santander Central Hispano (BSCH), материнская компания консолидированной налоговой группы, приобрела 100% акций в AKB Holding GmbH (АКВ) – компании, учрежденной по немецкому законодательству. Это приобретение создало финансовую репутацию.

В декабре 2002 г. BSCH передала акции AKB, цена приобретения которых создала соответствующую деловую репутацию для Holneth BV - компании, управляемой по законодательству Нидерландов, и Santander Consumer Finance SA (SCF) – компании, управляемой по законодательству Испании. Обе эти компании входили в ту же консолидированную группу налогоплательщиков. С учетом соответствующего гудвилла консолидированная группа применила налоговые вычеты.

Согласно ст. 12(5) TRLIS (испанский закон о корпоративном налоге), которая вступила в силу 1 января 2002 г., если предприятие, подлежащее налогообложению в Испании, приобретает долю участия в иностранной компании, равную по меньшей мере 5% от капитала этой компании, и сохраняет эту долю в течение непрерывного периода не менее одного года, гудвилл, полученный в результате этой доли, отраженный на счетах предприятия-резидента в качестве отдельного нематериального актива, может быть вычтен в форме амортизации при расчете корпоративного налога. Амортизация применяется равными частями в течение 20 лет после приобретения доли[3].

Но Финансовая инспекция Испании (налоговый орган страны) не признала за SCF право на вычет гудвилла. Banco de Santander подал жалобу на это решение в TEAC, утверждая, что, несмотря на косвенный характер соответствующего гудвилла, он возник в результате приобретения холдинговой компании, поэтому вычитается из суммы корпоративного налога. По мнению банка, вопрос заключается в том, должен ли быть получен налоговый вычет в размере амортизации соответствующего гудвилла до 21 декабря 2007 г.(т.е с даты приобретения холдинговой компании-нерезидента).

Подобные случаи, по мнению банка, урегулированы Решением Еврокомиссии 2011/5[4] -  первым решением Комиссии по подобной налоговой схеме. По смыслу пункта 2 статьи 1 и пункта 1 статьи 4 Решения 2011/5 приобретения, совершенные до 21 декабря 2007 года, исключаются из обязательства по возмещению в силу того факта, что приобретение, о котором идет речь в разбирательстве, имело место до этой даты. TEAC обратился в Суд ЕС с запросом о вынесении предварительного решения в рамках данного разбирательства. Вопросы, переданные TEAC в Суд ЕС, касались толкования ст. 1(2) Решения Комиссии 2011/5 о налоговой амортизации гудвилла при приобретении иностранных акций, а также обоснованности решения Комиссии о начале углубленного расследования и ранее принятого ей Решения об испанской схеме налоговой амортизации гудвилла при приобретении иностранных акций[5].

Заметим, что в судах внутри ЕС было подано несколько апелляций с требованием отменить это решение Комиссии и уже состоявшиеся решения в отношении более ранних версий испанской налоговой схемы. Поэтому разбирательство по этому делу несколько раз приостанавливалось.

TEAC обратился в Суд ЕС с запросом о вынесении предварительного решения в рамках разбирательства, возбужденного банком[6].

Однако Комиссия подняла вопрос о том, квалифицируется ли TEAC как суд или трибунал для целей ст. 267 TFEU и, следовательно, о том, является ли ее запрос приемлемым.

1 октября 2019 года Генеральный адвокат Хоган высказал свое особое мнение[7] и заявил, что Cуд ЕС не обладает полномочиями по вынесению решений по подобным запросам, составленным в соответствии со ст. 267 ДФЕС. По мнению Генерального адвоката, члены TEAC не обладают необходимой степенью независимости, чтобы этот орган мог надлежащим образом рассматриваться в качестве суда или трибунала для целей указанной статьи:

- во‑первых, членам TEAC не хватает такого «качества», как фиксированный срок пребывания в должности, которое, по мнению Суда ЕС, является необходимым условием для правомочности суда или трибунала[8];

- во‑вторых, сам факт, что некоторые члены Специальной палаты TEAC имеют прочные институциональные связи с налоговой администрацией должен ставить под сомнение независимость TEAC.

Поставленные перед Судом ЕС вопросы

Для того, чтобы определить, является ли соответствующий орган судом или трибуналом для целей ст. 267 ДФЕС, необходимо учитывать ряд факторов: учрежден ли орган законом, является ли он постоянно действующим, обязательны ли его решения, носит ли процедура характер interpartes(состязательный), применяет ли он нормы права и независимым ли он.

В случае с TEAC не было никаких сомнений в том, что он удовлетворяет перечисленным критериям, но Суд ЕС поставил вопрос о том, соответствует ли TEAC критерию независимости.

Независимость национальных судов и трибуналов имеет важное значение для надлежащего функционирования системы судебного сотрудничества, воплощенной в механизме предварительного вынесения решений, установленном ст. 267 ДФЕС. Этот механизм может быть активирован только органом, ответственным за применение законодательства ЕС, и который удовлетворяет, в частности, критерию независимости.

Понятие «независимость» имеет два аспекта.

Внешний аспект независимости требует, чтобы соответствующий орган выполнял свои функции полностью автономно, без каких-либо иерархических ограничений или подчинения какому-либо другому органу, без получения приказов или инструкций из какого бы то ни было источника. Это означает, что он защищен от внешнего вмешательства или давления, которые могут повлиять на независимое суждение его членов и их решения. Несменяемость членов соответствующего органа представляет собой гарантию, которая имеет важное значение для независимости судебной власти, поскольку она служит защите личности тех, на кого возложена задача вынесения решения в споре.

Принцип несменяемости требует, чтобы судьи могли оставаться на своих должностях при условии, что они не достигли обязательного пенсионного возраста или до истечения срока их полномочий, если таковой установлен. Из этого принципа не может быть исключений, если только они не оправданы законными и убедительными основаниями при условии соблюдения принципа соразмерности и пропорциональности (случаи недееспособности или серьезного нарушения обязательств, делающих соответствующих лиц непригодными для выполнения обязанностей). Основания для увольнения членов этого органа должны определяться посредством четких законодательных положений, предлагающих гарантии, выходящие за рамки тех, что предусмотрены общими нормами административного и трудового права, которые применяются в случае незаконного увольнения.

Суд ЕС установил, что Президент и члены TEAC назначаются Королевским Указом, принятым Советом министров по предложению министра экономики и финансов, на неопределенный срок. Как Президент, так и члены TEAC могут быть отстранены от должности Королевским Указом, принятым Советом министров по предложению министра экономики и финансов. Порядок отстранения Президента и других членов TEAC не определяется конкретными правилами с помощью четких законодательных положений, применимых только к органам судебной власти. В этом отношении на членов TEAC распространяются лишь общие нормы административного права (в частности, положения, касающиеся государственных служащих), что подтверждено в Суде представителями Правительства Испании. Это относится также к членам региональных и местных трибуналов, которые назначаются министром экономики и финансов из списка государственных служащих и могут быть отстранены от должности министром.

Поэтому отстранение Президента и других членов TEAC и членов других трибуналов ничем специальным не ограничивается, как того требует принцип несменяемости. Таким образом, применимое национальное законодательство не гарантирует, что Президент и другие члены TEAC защищены от прямого или косвенного внешнего давления, которое может поставить под сомнение их независимость.

Внутренний аспект независимости связан с беспристрастностью и направлен на обеспечение равных условий для сторон разбирательства и их интересов в отношении предмета разбирательства. Этот аспект требует объективности и отсутствия какой-либо заинтересованности в исходе дела, помимо строгого соблюдения принципа верховенства права. Государственный орган должен действовать в качестве третьей стороны по отношению к органу, принявшему оспариваемое решение.

Эти гарантии независимости и беспристрастности требуют правил, особенно в том, что касается состава органа и процедуры назначения, продолжительности службы и оснований для воздержания от голосования, отклонения и увольнения его членов, с тем чтобы развеять любые разумные сомнения относительно невосприимчивости этого органа к внешним факторам и его нейтральности в отношении интересов сторон по делу.

Решение Суда

Суд ЕС отметил, что в Министерстве экономики и финансов существует разделение функций между, с одной стороны, департаментами налогового органа, ответственными за взыскание налогов, и, с другой стороны, трибуналами, которые выносят решения по жалобам, поданным на решения этих департаментов. Однако некоторые особенности процедуры чрезвычайной апелляции в Sala Especial para la Unificación de Doctrina (специальная палата по унификации прецедентов) таковы, что ставят под сомнение тот факт, что TEAC действует как «третья сторона» в отношении интересов, которые имеются в рассматриваемом споре. В частности, как Генеральный директор по налогообложению Министерства экономики и финансов, который подал чрезвычайную апелляцию на решение TEAC, так и Генеральный директор или Директор департамента Государственного налогового управления, который принял акт, упомянутый в этом решении, будут заседать в рамках Специальной палаты TEAC, рассматривающей эту апелляцию. Таким образом, роли участника процедуры чрезвычайной апелляции и члена органа, который должен заслушать такую апелляцию, объединяются.

Более того, перспектива такой чрезвычайной апелляции, поданной Генеральным директором по налогообложению Министерства экономики и финансов против решения TEAC, вероятно, окажет давление на TEAC и, таким образом, поставит под сомнение его независимость и беспристрастность.

Таким образом, те характеристики чрезвычайной апелляции, которые могут быть поданы против решений TEAC, демонстрируют организационные и функциональные связи, существующие между этим органом и Министерством экономики и финансов, в частности Генеральным директором по налогообложению этого министерства и Генеральным директором департамента, который принимает решения, оспариваемые в TEAC. Наличие таких связей делает невозможным рассматривать TEAC в качестве «третьей стороны» по отношению к этой администрации.

Суд ЕС сделал вывод, что TEAC не удовлетворяет внутреннему аспекту требования независимости, которое характерно для суда или трибунала. Суд ЕС постановил, что запрос о вынесении предварительного решения TEAC является неприемлемым, поскольку этот орган не может быть охарактеризован как «трибунал» для целей ст. 267 ДФЕС.

[1] Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 20-011-00292 «Правовое обеспечение налоговой безопасности государства в условиях международной экономической интеграции».

[2] Case C-274/14: Request for a preliminary ruling from the Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid (Spain) lodged on 5 June 2014 — Banco de Santander, S.A. // OJ C 303, 8.9.2014, p. 15–16.

[3] Ley 43/1995, reguladora del Impuesto de Sociedades de 27 de diciembre 1995 (BOE num. 310 de 28 de diciembre 1995, p. 37072); Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades of 5 March 2004 (BOE num. 61 de 11 de marzo 2004, p. 10951; (TRLIS).

[4] 2011/5/EC: Commission Decision of 28 October 2009 on the tax amortisation of financial goodwill for foreign shareholding acquisitions C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) implemented by Spain (notified under document C(2009) 8107) Text with EEA relevance // OJ L 7, 11.1.2011, p. 48–75 

[5] 15 октября 2014 г. Европейская комиссия обязала Испанию возместить дополнительную помощь, предоставленную в виде налоговых льгот для приобретения пакетов акций иностранных компаний. Commission Decision (EU) 2015/314 of 15 October 2014 on the State aid SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) implemented by Spain Scheme for the tax amortisation of financial goodwill for foreign shareholding acquisitions (notified under document C (2014) 7280)

[6]В соответствии со ст. 267 Договора о функционировании Европейского Союза (далее – ДФЕС), ст. 267. Суд ЕС полномочен выносить решения в преюдициальном порядке о:

а) толковании Договоров;

b) действительности и толковании актов институтов, органов или учреждений Союза.
Когда подобный вопрос ставится перед юрисдикционным органом государства-члена, данный орган, если считает, что решение по этому вопросу является необходимым для разрешения им дела по существу, может запросить Суд Европейского Союза вынести свое решение по этому вопросу.

Когда подобный вопрос ставится в деле, находящемся на рассмотрении в национальном юрисдикционном органе, решения которого согласно внутреннему праву не подлежат судебному обжалованию, данный орган обязан обратиться в Суд Европейского Союза.
Если подобный вопрос ставится в деле, находящемся на рассмотрении в национальном юрисдикционном органе, которое касается лица, заключенного под стражу, то Суд Европейского Союза выносит свое решение в максимально короткий срок.

[7] Opinion of Advocate General Hogan delivered on 1 October 2019. Proceedings brought by Banco de Santander SA. Request for a preliminary ruling from the Tribunal Económico Administrativo Central Case C-274/14 // Digital reports (Court Reports - general - 'Information on unpublished decisions' section).

[8] Case C-64/16 Associação Sindical dos Juízes Portugueses v Tribunal de Contas. Judgment of the Court (Grand Chamber) of 27 February 2018. Associação Sindical dos Juízes Portugueses v Tribunal de Contas.