Определение СКЭС ВС РФ от 18.03.2026 по делу № А07-18520/2024 ООО «Нефтегазстрой»

Фабула дела

Межрайонная инспекция ФНС России (далее – инспекция) провела выездную налоговую проверку за 2021 г., по результатам которой доначислила НДС в размере 35 млн руб., пени и штраф. Общество не стало оспаривать решение и доплатило недоимку. Управление ФНС России (далее – УФНС, Управление) назначило повторную выездную налоговую проверку и по ее результатам доначислило НДС и налог на прибыль в сумме 478 млн руб.

Общество посчитало незаконным назначение повторной проверки и оспорило решение Управления и соответствующие действия в суд.

Суды признали недействительным решение УФНС. Они установили, что первичная проверка проводилась преимущественно Управлением, а не инспекцией (более 50% проверяющих были должностными лицами УФНС), контрольные мероприятия осуществлялись по поручению или инициативе Управления. Таким образом, инспекция во время первичной проверки действовала не самостоятельно, а под руководством и координацией УФНС, выполняя технические функции.

Налоговый орган подал кассационную жалобу в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ отменила акты судов трех инстанций и признала требования обществу необоснованными, дав несколько разъяснений.

1. Как следует из п. 10 ст. 89 НК РФ, повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

2. КС РФ в Постановлении от 17.03.2009 № 5-П отметил, что централизованный характер системы налоговых органов предопределяет контроль вышестоящего органа за деятельностью нижестоящих. Такой контроль направлен на обеспечение соблюдения ими налогового законодательства в соответствии с принципом конституционной законности (ст. 15 Конституции РФ). Одна из форм контроля – повторная выездная налоговая проверка.

Повторная проверка должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности и не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика. Проводя ее, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за налоговый период, который уже был предметом первоначальной проверки. В таком случае не исключается переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной проверки, а потому принятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика, в том числе могут быть выявлены недоимки и начислены пени.

3. Ни из НК РФ, ни из практики высших судебных органов не следует, что подобная организация первоначальной выездной налоговой проверки, как врассматриваемом деле, сама по себе препятствует последующему проведению повторной проверки и нарушает права налогоплательщика. Критерии, установленные ст. 89 НК РФ, Управлением соблюдены.

4. Если общество не согласно с результатами повторной проверки, оно может защитить свои права, в том числе оспорив решение, принятое по ее итогам.

Исходя из позиций высших судебных инстанций¹, требования о признании неправомерными действий должностных лиц рассматриваются судом, если такие действия не оформлены распорядительными и иными документами. Другими словами, оспариваются волеизъявления, не облеченные в форму решений.

Оспаривая решение УФНС о назначении проверки и его действия по проведению контрольных мероприятий, общество по сути оспаривало только решение, поскольку должностные лица, осуществлявшие проверку, действовали в его рамках.

___________________________________________________________________________________________________________________________

Комментарий 

С.А. Черепанов,
доцент кафедры финансового права УрГЮУ им. В.Ф. Яковлева, канд. юрид. наук

Тема повторной выездной налоговой проверки (далее – повторная ВНП) ранее неоднократно освещалась в «Налоговеде»².

Продолжая дискуссию и комментируя Определение, обозначу несколько тезисов.

1. На фоне периодически активизируемой реформы контрольно-надзорной деятельности, декларируемого сокращения числа проверочных мероприятий в отношении бизнеса повторная ВНП – явный архаизм. В то время как в иных сферах государственного контроля повторные проверочные мероприятия преимущественно не практикуются, для налоговых отношений они остаются нормой.

В эпоху создания ФНС России различных центров компетенций, активного внедрения экстерриториального подхода, серьезной цифровизации и применения элементов искусственного интеллекта странно выглядит ситуация, когда работу рядовых инспекций «переделывают» контролирующие органы. Формально так быть не должно, поскольку все виды инспекций рассматриваются как вполне самостоятельные и полностью компетентные подразделения налоговой службы, способные с первого раза профессионально реализовать контрольные функции.

2. Несмотря на серьезную трансформацию ряда налогово-правовых норм, существенное обновление отдельных институтов налогового права, основания и процедура проведения повторных ВНП по-прежнему сильно фрагментированы. Акты высших судебных инстанций³ так и не сподвигли законодателя внести конкретику в этот вопрос, а кроме того, не сформировали единого подхода судов в этой части.

Вот и в рассматриваемом деле сталкиваются две концепции. С одной стороны, обращение нижестоящих судов к критериям необходимости, обоснованности и законности повторной ВНП⁴; следование запрету на проведение контроля лишь с «целью доначисления налогов по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки»⁵. С другой – отсылка ВС РФ к известному доводу, что по итогам повторной ВНП «не исключается – на основе повторного изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств – переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной налоговой проверки, и, соответственно, принятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду»⁶.

3. Основаниями, по которым суды трех инстанций признали в рассматриваемом споре повторную ВНП незаконной, послужили два обстоятельства:

• констатация того, что как первоначальная, так и повторная проверка проходили фактически при непосредственном участии сотрудников Управления;
• отсутствие мотивировки и аналитических данных, которые обосновали бы причины принятия решения о назначении повторной ВНП.

Нужно признать, что эти доводы выглядят вполне убедительно в свете подхода, сформированного ранее в Постановлении Президиума ВАС РФ по делу ИП Зыкова. Но что противопоставил этому ВС РФ? Да, собственно, ничего действительно содержательного.

В тексте комментируемого Определения нет мотивированного указания на то, почему ошибочны перечисленные весьма аргументированные доводы, положенные в основу отмененных судебных актов. Фактически в нем есть лишь отсылка к вышеуказанной позиции КС РФ о возможности пересмотра доначислений в рамках повторной ВНП. Вместо того чтобы выдвинуть бесчисленные версии произошедшего, подобный подход Суда с учетом реалий нынешнего времени, вероятно, можно пояснить короткой, но емкой фразой «Так надо!» из известной советской комедии.

4. В практическом плане следует порекомендовать налогоплательщикам не сбрасывать со счетов тактику защиты прав и законных интересов по основаниям нарушения процессуальных норм налогового права. Рассмотренное дело демонстрирует, что даже в непростых условиях суды готовы реагировать на явные перегибы при реализации полномочий налоговых органов. В то же время, принимая во внимание итоги разбирательства, правовые позиции налогоплательщиков в спорах явно не должны базироваться лишь на возможных процедурных нарушениях проверяющих. Обязательно нужно приоритетно включать в них материально-правовые доводы.

⁶ Постановление КС РФ № 5-П.