Определение СКЭС ВС РФ от 27.09.2024 по делу № А63-9805/2021 ПАО «Россети Северный Кавказ»

Об учете и документальном подтверждении расходов на компенсацию сверхнормативных потерь

Определение СКЭС ВС РФ от 27.09.2024 по делу № А63-9805/2021 ПАО «Россети Северный Кавказ» (далее – Определение).

Фабула дела

С позиции налогового органа, общество нарушило нормы п. 1 ст. 154, п. 16 ст. 270 НК РФ, что выразилось в занижении базы по НДС и завышении расходов по налогу на прибыль на стоимость электроэнергии: принятой для передачи организациям, осуществляющим ее продажу; при ведении деятельности по купле-продаже электроэнергии сверх технологических потерь. Обществу были доначислены налоги, пени и штрафы, предложено уменьшить убытки. Компания обратилась в суд.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования:

• объем электроэнергии, принятый обществом для передачи в размере нетехнических потерь, безвозмездно реализован третьим лицам, такая реализация подлежит обложению НДС;
• отсутствуют документы, подтверждающие объем сверхнормативных потерь;
• общество не предпринимало достаточных действий по установлению и устранению причин, по которым происходили потери электроэнергии.

Апелляционная инстанция по этому эпизоду оставила решение суда в силе и отметила, что факт отсутствия виновных должен быть подтвержден документально уполномоченным госорганом.

Кассация отменила судебные акты в части, посчитав, что сверхнормативные потери электроэнергии остаются технологическими потерями до того момента, пока не будут установлены лица, самовольно ее потребившие, и составлены акты о неучтенном потреблении. Оформление таких актов возможно, только если выявлено неучтенное потребление. Вместе с тем по объективным причинам общество не может вести круглосуточное наблюдение за всей протяженностью своих сетей, обнаруживать и надлежаще фиксировать все хищения электроэнергии в каждом расчетном периоде.

По кассационной жалобе налогового органа дело было передано на рассмотрение в СКЭС ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

Судебная коллегия удовлетворила жалобу налогового органа и отменила постановление кассационной инстанции, оставив в силе постановление апелляции.

Рассмотрим подробнее аргументацию и выводы ВС РФ.

1. Расходы не могут признаваться обоснованными только в силу того, что они понесены налогоплательщиком в рамках осуществляемых им видов деятельности. В ситуации, когда объективная необходимость понесенных затрат для ведения деятельности неочевидна, а для любого иного разумного участника оборота спорные затраты (убытки) не были бы обычными, экономическая оправданность таких затрат должна подтверждаться весомыми доказательствами.

2. В состав материальных расходов на основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ может быть включена стоимость потерь, обусловленных физическими процессами при передаче электроэнергии, но не всех потерь электроэнергии, не дошедшей до потребителей, в том числе связанных с безучетным и несанкционированным ее потреблением третьими лицами.

3. К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Потери, возникшие вследствие невыявленных фактов таких хищений, могут быть учтены в составе расходов при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, в том числе потерям у иных налогоплательщиков в аналогичных условиях, и при достаточности мер, принимаемых для их исключения¹.

4. Надо принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа о вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы об их чрезмерности².

5. В настоящем деле нетехнические (коммерческие) потери имели место ежемесячно в течение всех проверяемых налоговых периодов (три года), однако налогоплательщик не предпринимал действий по установлению и устранению их причин. Не представлены доказательства того, что выбытие электроэнергии сверх нормативных показателей обусловлено причинами, связанными с технологическим процессом, проведением ремонтных, аварийных работ.

Комментарий

И.Б. Штукмастер,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Выводы СКЭС ВС РФ, полагаем, имеют универсальный характер не только для споров компаний из отраслей экономики, где потери возникают при передаче теплоэнергии, водоснабжении, транспортировке сельхозпродукции и т. д., но и в отношении иных расходов. Позиция Суда уже используется в арбитражной практике.

Пример из судебной практики

Постановление АС СЗО от 07.11.2024 по делу № А42-5944/2021: приведен вывод ВС РФ о том, что налогоплательщик обязан подтвердить весомыми доказательствами экономическую оправданность расходов, если для любого иного разумного участника оборота такие затраты необычны. Дело касалось затрат на содержание, обслуживание, энергоснабжение турбазы. Общество ссылалось на то, что производило действия, свидетельствующие о намерении использовать объекты в коммерческой деятельности, а неиспользование базы в проверяемый период не характеризует спорные расходы как затраты, не направленные на получение дохода. Суд признал, что спорные затраты не соответствуют ст. 252 НК РФ, турбаза не используется для извлечения дохода с момента ее получения обществом, находится в неудовлетворительном состоянии. Намерения общества продать объект и совершенные для этого действия суд счел недостаточно весомыми доказательствами.

В Определении СКЭС ВС РФ отметила, что в состав расходов по подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ может быть включена только стоимость потерь, обусловленная физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии, но не стоимость всех фактических потерь энергии. Полагаем, такой вывод обусловлен конкретными обстоятельствами дела, где свидетели подтвердили, что выбытие электроэнергии в размере нетехнических потерь не было связано с процессом ее передачи. В иных же случаях налогоплательщики вправе доказывать возможность учитывать технологические потери в фактически понесенном размере³.

Но и ранее суды принимали положительные для налогоплательщиков решения, только если было документальное обоснование и подтверждение таких потерь (см. текст во врезке).

Величину потерь могут обосновывать утвержденные уполномоченными лицами и принятые исходя из особенностей конкретного производства приказы (методики) о нормах технологических потерь, технологические карты, сметы технологического процесса; расчеты, отчеты, результаты экспериментов, анализов или иные аналогичные документы, на основании которых утверждены и разработаны нормы потерь.

В Определении обращает на себя внимание также ссылка СКЭС ВС РФ на то, что общество не принимало мер, направленных на установление причин выбытия электроэнергии, снижение объема таких потерь или пересмотр нормативов технологических потерь, либо принимаемые меры были недостаточными. Но Суд не раскрывает, что конкретно предприняло общество и какие его действия суды признали недостаточными для того, чтобы можно было учесть потери.

На наш взгляд, вопрос о том, достаточно или недостаточно осуществляемых налогоплательщиком действий для снижения потерь и (или) фиксации их фактов, будет решаться в каждом споре с учетом специфики отрасли и производственного процесса(см. текст во врезке).

¹  Решение ВАС РФ от 04.12.2013 по делу № ВАС-13048/13.

²  Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Выраженная в этом Постановлении позиция Суда применима также к спорам об исчислении налога на прибыль организаций.

³ См., например: Решение АС г. Москвы от 08.02.2023 по делу № А40-4277/2021.