Определения СКЭС ВС РФ от 04.04.2024 по делу № А40-236292/2022 АО «Ситроникс Ай Ти», от 04.06.2024 по делу № А38-5256/2022 ООО «Нова Принт»

Об увеличении цены, не включавшей НДС, на сумму налога в случаях, когда операции стали облагаемыми вследствие изменения закона

Определение СКЭС ВС РФ от 04.04.2024 по делу № А40-236292/2022 АО «Ситроникс Ай Ти» (далее – Определение по делу «Ситроникс Ай Ти»).

Фабула дела

Между обществом (лицензиатом) и банком (сублицензиатом) заключен сублицензионный договор на передачу прав на использование программ для ЭВМ на условиях простой (неисключительной) лицензии.

По договору вознаграждение не облагается НДС (в соответствии с действующей на тот момент редакцией подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), цена твердая и не подлежит изменению.

Почти четыре года назад порядок налогообложения изменился: с 1 января 2021 г. при реализации прав на программы и базы данных, не включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных (далее – Реестр), освобождение от уплаты НДС по таким сделкам не предусмотрено¹. Ссылаясь на то, что ПО не включено в Реестр, общество предъявило банку документы об уплате вознаграждения, в состав которого включило НДС (20%). Ввиду отказа банка в уплате такой суммы общество обратилось в суд.

Первая инстанция отказала в удовлетворении требований, посчитав, что цена в договоре твердая и изменению не подлежит.

Апелляционная инстанция отменила решение, отметив, что изменение цены договора обусловлено изменением налогового законодательства, подлежащего обязательному применению.

Суд по интеллектуальным правам признал ошибочными выводы апелляции и согласился с позицией суда первой инстанции.

Общество подало кассационную жалобу в Верховный Суд РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ поддержала выводы апелляционной инстанции, изложив свою позицию.

1. По общему правилу НДС – часть цены договора, подлежащая уплате покупателем. Поскольку НДС – косвенный налог, бремя его уплаты фактически ложится не на поставщиков (исполнителей), а на покупателей (заказчиков).

2. Включение НДС в цену реализуемых товаров (работ, услуг) необходимо для того, чтобы обеспечить возможность переложить налог на покупателя в цене товаров (работ, услуг) и тем самым освободить продавца (исполнителя) от бремени НДС, подлежащего уплате в бюджет в связи с исполнением договора.

3. Если совершаемые операции становятся облагаемыми вследствие изменения законодательства, то по общему правилу цена, по которой оплачивается исполнение договора, не включавшая в себя НДС, должна быть увеличена на сумму налога в силу закона (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 1 ст. 168 НК РФ), кроме случаев, когда иные гражданско-правовые последствия изменения условий налогообложения предусмотрены нормативными правовыми актами или соглашение о размере цены, включающей в себя налог, не достигнуто между сторонами.

4. В Законе № 265-ФЗ нет переходных положений, которые позволяли бы сделать вывод о праве участников продолжать исполнение договоров по ранее согласованным ценам без уплаты НДС. Внесенные изменения не касаются экономико-правовой природы НДС, ключевые принципы его взимания остались неизменны и не предполагают уплаты налога продавцом за свой счет без переложения НДС на другую сторону договора. Следовательно, общество правомерно увеличило размер вознаграждения.

5. Неправомерны ссылки нижестоящих судов на правовые позиции высших судебных инстанций, высказанные в отношении имущественных последствий ошибок в исчислении НДС, допущенных одной из сторон договоров. Иск заявлен обществом не в связи с ошибками истца, допущенными при установлении цены при заключении договора, а в связи с изменениями условий налогообложения.

6. Отказываясь от уплаты вознаграждения в увеличенном размере, по существу банк поставил общество в положение, при котором неблагоприятные имущественные последствия изменения условий налогообложения возлагаются только на истца, вынужденного уплачивать налог за счет уменьшения своего дохода. При этом последствия исполнения договора для банка не ухудшаются, что противоречит существу законодательного регулирования отношений, связанных с уплатой НДС, и не отвечает требованию добросовестности.

Комментарий

В «Налоговеде»² мы обращались к позициям Верховного и Конституционного судов, позволивших продавцам, утратившим статус плательщиков НДС, получать с покупателей цену в размере, установленном договорами с учетом налога. В этих делах суды решили, что цена договора, определенная сторонами исходя из обязанности продавца начислять НДС к уплате в бюджет и предъявлять сумму начисленного налога покупателю, не может быть уменьшена на первоначально учетную сумму налога без изменения договора, даже если продавец перестал быть плательщиком НДС.

В Определении по делу «Ситроникс Ай Ти» обратная ситуация. Первоначально цена заключенного сторонами договора не предусматривала НДС, и, ссылаясь на это, лицензиат отказывался уплатить дополнительно предъявленный ему лицензиаром налог.

СКЭС ВС РФ пришла к выводу, что при изменении порядка обложения НДС стороны должны учитывать эти изменения в своих расчетах по договору и для этого внесение изменений в условие договора о цене не требуется.

В мотивировке Определения по делу «Ситроникс Ай Ти» особо отметим такие выводы:

• продавец является юридическим плательщиком налога, но экономическим источником для его уплаты в бюджет служит встречное предоставление со стороны покупателя;
• по общему правилу НДС является частью цены договора именно потому, что это обеспечивает нейтральность налога по отношению к процессу производства и продиктовано механизмом переложения экономического бремени налога на покупателя;
• возложение только на одну сторону договора неблагоприятных последствий изменения условий налогообложения, которые возникли по объективным причинам, а не в результате ошибки, допущенной этой стороной на стадии заключения договора и согласования цены, противоречит существу налога и требованию добросовестности;
• пункт 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 возлагает на продавца риск неправильного понимания налогового законодательства при определении окончательного размера цены договора. По этой причине для разрешения вопроса о необходимости уплаты НДС при расчетах по договору названный пункт не может толковаться как безусловное требование к сторонам согласовать изменение цены в случае, когда условия налогообложения изменяются по объективным причинам.

Определение по делу «Ситроникс Ай Ти» ценно тем, что, рассматривая гражданско-правовой спор, СКЭС ВС РФ указала на необходимость учитывать экономико-правовую природу НДС и на то, что изменение условий налогообложения непосредственно влияет на окончательный размер цены уже заключенного договора. Суд признал, что окончательный размер обязательства по уплате договорной цены определяется не только соглашением сторон на момент заключения договора, но и условиями налогообложения, действующими на момент исполнения обязательства.

Такой подход следует использовать и при разрешении иных споров, в основе которых вопрос о соотношении цены договора и суммы НДС, начисленного со стоимости товаров (работ, услуг). И с этой точки зрения неважно, почему изменились условия налогообложения, если это объективные причины вне контроля стороны, чьи права ущемлены.

СКЭС ВС РФ защитила продавца товара, реализация которого стала облагаться налогом, и позволила ему дополнительно предъявить и взыскать с покупателя сумму НДС.

Продавец не должен нести экономическое бремя по уплате налога. Не может быть преобразована в источник уплаты налога – то есть расхода продавца – часть цены, изначально не предусматривавшая налог. Но тогда и покупатель, на которого перелагается экономическое бремя НДС, должен быть от этого бремени освобожден, когда приобретаемый им товар перестает облагаться налогом. Другими словами, в частный доход продавца не может быть превращена сумма, которая изначально определена только как источник для уплаты НДС в бюджет на основании императивных норм налогового законодательства.

Надеемся, что указание на экономико-правовую природу НДС и двойственный статус сторон договора (продавец выступает юридическим плательщиком, а покупатель предоставляет экономический источник налога) приведет судебную практику к признанию того, что цена договора (как гражданско-правовая категория) не может «включать в себя» сумму налога. Эта сумма лишь добавляется к цене при осуществлении расчетов, но определяется теми нормами налогового законодательства, которые каждая из сторон должна учитывать при заключении и исполнении договора.

Об утрате права на принудительное взыскание при нарушении сроков выездной проверки

Определение СКЭС ВС РФ от 04.06.2024 по делу № А38-5256/2022 ООО «Нова Принт» (далее – Определение по делу «Новы Принт»).

Фабула дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку общества за период 2015–2017 гг. и принял решение о привлечении к ответственности, доначислении налога на прибыль, НДС, пеней и штрафа. Но решение принято с нарушением сроков: на вручение акта налоговой проверки – более чем на месяц; составление и вручение дополнения к акту проверки – более чем на 10 месяцев; вручение акта – более чем на два года.

С учетом сроков, предусмотренных ст. 101 НК РФ, решение по итогам налоговой проверки инспекция должна была вынести не позднее 11 марта 2020 г., фактически же оно принято 25 мая 2022 г.

Общество оспорило решение в суде, полагая, что налоговый орган утратил право на принудительное взыскание задолженности.

Первая и апелляционная инстанции требования общества удовлетворили.

Кассационный суд отменил судебные акты, отметив:

• само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не имеет юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности;
• в настоящем деле соблюдены сроки направления требования, принятия решения, установленные ст. 46 и 70 НК РФ, исчисленные со дня, когда решение фактически вступило в силу, без учета нарушения сроков проведения проверки и рассмотрения ее результатов.

Общество обратилось с кассационной жалобой в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ заняла позицию первой и апелляционной инстанций, посчитав ошибочными выводы кассационной.

1. Несоблюдение налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89, п. 1 и 5 ст. 100, п. 1, 6, 9 ст. 101, п. 1, 6, 10 ст. 101.4 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. В связи с этим при проверке судом, соблюдены ли сроки применения принудительных мер, сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена НК РФ³.

2. Если сроки совершения определенных действий в рамках мероприятий налогового контроля, в том числе по рассмотрению материалов проверки и принятия решения по ней, рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, в своей совокупности превысили два года, предусмотренные абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ, то налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке.

3. В настоящем споре налогоплательщик вызывался на рассмотрение акта налоговой проверки и материалов допмероприятий по инициативе инспекции, вне связи с ходатайствами общества или уклонением от явки в налоговый орган. При таком положении имело место последовательное несоблюдение инспекцией сроков вручения акта налоговой проверки, совершения действий по проведению и оформлению результатов допмероприятий, рассмотрению результатов проверки и вынесения итогового решения, что повлекло нарушение сроков принятия решения о взыскании и выставления инкассовых поручений, а также фактическое истечение предельного двухлетнего срока на принудительное взыскание доначислений.

Комментарии

Тема соблюдения налоговым органом процессуальных сроков при проведении выездной налоговой проверки имеет довольно долгую историю и не теряет актуальности.

Впервые позиция по этому вопросу достаточно четко была обозначена в п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, где указывалось: «судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ».

Применяя это положение, суды по-разному подходили к определению момента, с которого должен начинаться расчет процессуальных сроков.

ВС РФ развил позицию п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ № 57 при рассмотрении дела ООО «Неринга»⁴. Суд пришел к выводу, что превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий при осуществлении мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) ограничивает возможность взыскания пределами двух лет на основании ст. 46 и 47 НК РФ. И отметил, что в рассматриваемом деле суды установили нарушение длительности проверки на четыре месяца, что не привело к нарушению предельного двухлетнего срока.

Однако ВС РФ не пояснил, каким образом и с какого момента считать течение срока: с начала проверки или со вступления в силу решения по ней.

Дальнейшая судебная практика, опираясь на Определение по делу «Неринги», складывалась противоречиво. Арбитражные суды часто связывали начало течения двухлетнего срока с моментом вступления в силу решения по результатам проверки без учета нарушения сроков самой проверки, оформления и рассмотрения ее результатов⁵.

В Определении по делу «Новы Принт» ВС РФ более четко излагает свою позицию по расчету процессуальных сроков, опираясь на подход, ранее отраженный в Определении по делу «Неринги».

Суд указал, что если сроки совершения определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля – в том числе сроки рассмотрения материалов проверки и принятия решения по ней, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом – в своей совокупности превысили два года, предусмотренные абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ, то налоговый орган утрачивает право на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке.

Надо учитывать, что норма ст. 47 НК РФ была изменена в 2022 г. ВС РФ в Определении по делу «Новы Принт» ссылается на старую редакцию абз. 3 п. 1 этой статьи, согласно которому налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, сроков, указанных в абз. 3 и 4 п. 3 ст. 46 НК РФ.

И сейчас двухлетний срок в п. 4 ст. 47 НК РФ определяется следующим образом: постановление о взыскании задолженности, размещенное после истечения срока, установленного п. 3 настоящей статьи, исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) – организации или ИП задолженности в размере сумм, не учитываемых в совокупной обязанности в соответствии с подп. 2 п. 7 ст. 11.3 НК РФ. Заявление может быть подано в течение двух лет со дня истечения сроков, указанных в п. 3 ст. 47 НК РФ.

Таким образом, ключевым является не момент начала срока, а сам двухлетний срок. Если, например, акт вручен по истечении более чем двух лет, то взыскание недопустимо.

Обратим внимание на то, что ВС РФ также рассмотрел причины нарушения сроков и установил, что нарушение произошло без каких-либо объективных причин и ходатайств налогоплательщика. Суд согласился с нижестоящими инстанциями, что в рассматриваемой ситуации имело место последовательное несоблюдение налоговым органом сроков вручения акта выездной налоговой проверки, совершения действий по проведению и оформлению результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесения итогового решения по проверке.

Итак, нарушение процессуальных сроков более чем на два года не позволяет налоговому органу применять принудительное взыскание. Полагаем, что отрицательная для налогоплательщиков практика, формировавшаяся в 2021 г., постепенно будет меняться и станет положительной. И такие примеры уже есть⁶. Считаем, что позиция СКЭС ВС РФ должна будет применяться и к периодам после 2023 г.

Может возникнуть понимание, что различные нарушения сроков, установленных в НК РФ, по-прежнему не будут иметь для налоговых органов никакого значения, если не превышен двухлетний срок⁷. Но это не так.

Установление сроков в НК РФ как соблюдение требования должной правовой процедуры направлено на обеспечение гарантий налогоплательщику, что состояние неопределенности правового положения, порожденное проверкой, не будет долгим⁸. И их нарушение подрывает доверие к налоговому органу. Как мы уже отмечали, «установление сроков для осуществления определенных действий публичных органов – это наделение компетенцией в указанные сроки, и действия за пределами данных сроков – это нарушение компетенции»⁹.

Граждане обладают правом защищать свое публично-правовое доверие посредством понуждения в надлежащих правовых процедурах госорганов к добросовестному поведению, поддержанию стабильности правопорядка и обеспечению определенности правового регулирования как к тем обобщенным качествам деятельности государства, которые являются юридически значимыми основаниями доверия к нему. В этом случае выраженная в комплексе различных полномочий свобода усмотрения государства о своих организации и функционировании, оставаясь свободой, приобретает те границы, которые обеспечивают правовое доверие граждан к государству как условие его учреждения, существования и вверения ему полномочий¹⁰.

Отсутствие средств защиты от несоблюдения сроков, установленных в НК РФ, за исключением двухлетнего срока, лишает налогоплательщиков возможности обеспечивать правовое доверие к своему государству.

В Постановлении КС РФ от 14.07.2023 № 41-П дано разъяснение сроков как обеспечивающих, с одной стороны, гарантии прав налогоплательщика, а с другой – пределов допускаемого законом ограничения его прав.

Таким образом, сроки проверок в публичном праве служат одновременно гарантиями граждан и их объединений, а также пределами допускаемого законом ограничения их прав. Одно осознание этой мысли могло бы разрешить большое количество споров с госорганами, одновременно повысив доверие к государству.

В то же время наилучшим решением было бы урегулирование этой проблемы законодателем. Так, в Резолюции XIX Международно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ» рекомендовано: «Чтобы предотвратить затягивание проверок, необходимо непосредственно в Налоговом кодексе РФ закрепить значение сроков как пресекательных»¹¹.

Ну а пока позиция ВС РФ защищает нас от превышения предельного двухлетнего срока на принудительное взыскание доначисленных проверкой сумм налогов и пеней и неправильного его исчисления.