Определение СКЭС ВС РФ от 27.05.2024 по делу № А43-21183/2020; Кассационное определение СКАД ВС РФ от 20.03.2024 № 60-КАД24-1-К9

Определение СКЭС ВС РФ от 27.05.2024 по делу № А43-21183/2020 ООО «Домоуправляющая компания Сормовского района „Сормово“» (далее – Определение).

Фабула дела

Общество (УСН с объектом налогообложения «доходы») входило в группу компаний «УправдомЪ» (далее – ГК) и осуществляло полномочия единоличного исполнительного органа, оказывая организациям из ГК услуги по ведению бухгалтерского учета, аудита, договорной (претензионной) работы с контрагентами и пр.

Налоговый орган сделал вывод, что ГК создана схема дробления бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц. Обществу доначислены налоги по общей системе налогообложения, пени и штрафы. Для этого налоговый орган объединил показатели деятельности организаций ГК.

Суды трех инстанций признали законным решение налогового органа в части налоговых доначислений за дробление бизнеса.

Верховный Суд РФ, рассмотрев жалобу налогоплательщика, отменил решения судов в указанной части и направил дело на новое рассмотрение¹. При этом высшая судебная инстанция указала, что налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги плательщику по общей системе налогообложения, но суммы налогов, уплаченные элементами схемы дробления бизнеса в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по ОСН, пеней и штрафов, доначисляемых налогоплательщику – организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными вычетами по НДС.

При новом рассмотрении дела суд удовлетворил требования общества в части.

Суды согласились с выводом налогового органа о правомерности начисления пеней и штрафа по НДС исходя из размера всей недоимки, существующей на день принятия решения по выездной налоговой проверке вне зависимости от факта частичного зачета суммы налога в счет неучтенного остатка уплаченных участниками схемы налогов по УСН.

При этом суды исходили из наличия у налогоплательщика обязанности совершить действия по самостоятельной уплате налога и, в частности, представить в налоговый орган заявление о зачете переплаты в счет исполнения обязанности по уплате иного налога. В случае непредставления заявления пени и штрафы на уменьшенную сумму НДС продолжают начисляться до даты принятия решения по проверке.

Общество вновь обратилось в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой. По мнению подателя жалобы, указанная позиция противоречит ст. 75, 122 НК РФ, не допускающим возможности начисления пеней и штрафа на сумму своевременно поступивших в бюджет денежных средств, право на распоряжение которыми у налогоплательщика отсутствовало.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ указала на важные моменты, не учтенные нижестоящими судами.

1. Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы дробления бизнеса в связи с применением спецрежимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

2. Определяя момент исполнения обязательства по уплате НДС, надо учитывать, что в спорной ситуации происходит консолидация доходов и налогов, уплаченных участниками схемы, в целях установления действительного экономического смысла осуществляемой деятельности, в рамках которой каждый элемент схемы уплачивал суммы налогов в соответствии со специальными режимами налогообложения. Таким образом, последовательность зачета платежей и признание налога, уплачиваемого при УСН, в качестве фискального эквивалента налога на прибыль организаций не свидетельствуют об изменении порядка зачета переплаты в счет имеющейся задолженности и объема прав и обязанностей налогоплательщика применительно к НДС.

3. Образовавшийся неучтенный остаток по результатам перерасчета подлежит зачету в счет погашения задолженности не только по налогу на прибыль, но и по НДС без представления налогоплательщиком заявления о проведении зачета. Вывод судов о допустимости самостоятельного проведения инспекцией зачета уплаченных участниками схемы налогов только в счет уплаты налога на прибыль налогоплательщиком-организатором ошибочен.

4. При оценке правомерности взыскания пеней должно приниматься во внимание не только неисполнение (несвоевременное исполнение) обязанности по уплате налогов, но и состояние расчетов плательщика с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате налога и ее исполнением. На правовосстановительный характер пеней, начисление которых производится исключительно в целях компенсации потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога, также неоднократно указывал КС РФ².

5. Определение действительного размера задолженности налогоплательщика перед бюджетом и установление размера переплаты – необходимое условие при разрешении вопроса о наличии правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Дело вновь отправлено на новое рассмотрение.

Комментарий

В последнее время ВС РФ приходится по нескольку раз повторять свои позиции по одной и той же категории споров. Например, по делам о квалификации имущества в качестве движимого и недвижимого в налоговых целях и о критериях, имеющих для нее значение.

Комментируемое дело с одним и тем же вопросом – о расчете действительных налоговых обязательств в делах о дроблении бизнеса – уже во второй раз попало в ВС РФ. Казалось бы, ясно: налоги, уплаченные участниками группы, должны быть учтены при налоговом доначислении, никаких действий от участников группы не требуется. Тем не менее проблема определения действительных налоговых обязательств и правил учета уплаченных налогов постоянно возникает на практике, потому что налоговые органы и даже нижестоящие суды игнорируют позиции ВС РФ. И это отлично видно в комментируемом деле.

С проблемами при определении действительных налоговых обязательств мы постоянно сталкиваемся на практике. По тем спорам о дроблении, которые ведут юристы «Пепеляев Групп», наблюдается нежелание налоговых органов производить зачет налогов. Позиция аргументируется, к примеру, тем, что само дробление налогоплательщику не вменяется.

Но вернемся к делу. На первом круге налогоплательщик получил отказ в учете уплаченных налогов, и ВС РФ направил дело на новое рассмотрение. Суды должны были учесть налоги, которые уплачены участниками группы компаний, объединенных для налоговых целей, без подачи уточненных налоговых деклараций. Рассмотрев дело, суды учли уплаченные компаниями налоги, но посчитали, что для целей учета НДС дата его уплаты – это дата принятия решения инспекцией. Для зачета этого налога налогоплательщик должен был подать отдельное заявление о зачете УСН в счет НДС. Такого заявления не было, поэтому обществу начислили пени и штраф на сумму НДС (даже ту, что была учтена). Не очень логичный вывод судов фактически основан на том, что в первом определении по делу ВС РФ указал на отсутствие необходимости подать уточненные декларации по налогу на прибыль, а по НДС прямо не указал.

При повторном рассмотрении дела высшая судебная инстанция отдельно обратила внимание, что правила зачета переплаты, указанные в первом определении по делу, распространяются на НДС.

С одной стороны, жаль, что уже существующие концепции, выработанные ВС РФ, иногда не находят понимания у судов и требуются дополнительные разъяснения. С другой стороны, радует, что ВС РФ уделил такое внимание проблеме расчета действительных налоговых обязательств и тому, что недопустимо возлагать на налогоплательщика излишнее налоговое бремя.

На проблемы дробления обратил внимание и законодатель. Недавно был принят закон о налоговой амнистии для дробления бизнеса³ (см. текст во врезке). Несмотря на довольно общие формулировки, надеемся, что он поможет снизить количество налоговых споров этой категории.

Кассационное определение СКАД ВС РФ от 20.03.2024 № 60-КАД24-1-К9 МУП Петропавловск-Камчатского городского округа «Лотос-М» (далее – Определение по делу МУП «Лотос-М»).

Фабула дела

МУП владеет нежилым зданием – прачечной: категория земель – земли населенных пунктов; вид разрешенного использования – земельные участки, предназначенные для размещения объектов торговли, общественного питания и бытового обслуживания.

Предприятие оспорило в суде включение здания в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости на 2018–2021 гг. (далее – Перечень).

МУП указало, что спорное здание частично пустует, частично используется для размещения персонала предприятия и хранения предметов ритуального назначения.

Суд первой инстанции в требованиях МУП отказал, поскольку:

• один из видов разрешенного использования земельного участка предусматривает размещение объектов бытового обслуживания;
• в ЕГРН нет данных об альтернативных видах разрешенного использования земельного участка, которые свидетельствовали бы о возможном размещении в его пределах объектов, не подпадающих под категорию торгового центра (комплекса). Следовательно, не было оснований усомниться в том, что налоговая база в отношении спорного объекта подлежит определению в порядке ст. 378.2 НК РФ.

Апелляционная и кассационная инстанции это решение отменили, заключив, что вид разрешенного использования земельного участка «земельные участки, предназначенные для размещения объектов торговли, общественного питания и бытового обслуживания» имеет смешанный характер. В связи с этим обоснованность включения здания в Перечень возможна лишь путем определения его фактического использования.

Министерство имущественных и земельных отношений края подало кассационную жалобу в ВС РФ. По мнению министерства, суды ошибочно заключили, что решение о включении спорного объекта в Перечень основано только на виде разрешенного использования земельного участка. Согласно выписке из ЕГРН и сведениям из техпаспорта, объект имеет наименование «прачечная»; большую часть здания (81%) занимают помещения с наименованием «основные»; заявитель не обращался в министерство с заявлением об обследовании объекта; основной вид деятельности МУП – «организация похорон и предоставление связанных с ними услуг» – по ОКВЭД отнесен к бытовым услугам.

Позиция Верховного Суда РФ

СКАД ВС РФ посчитала верными выводы суда первой инстанции и дала следующие разъяснения.

1. Выводы суда не противоречат НК РФ и позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 12.11.2020 № 46-П (далее – Постановление № 46-П). Согласно технической документации и сведениям из ЕГРН, спорный объект предназначен для размещения объектов бытового обслуживания – прачечной, то есть не имеет иного назначения, отличного от вида разрешенного использования земельного участка, на котором оно расположено.

2. В данном случае нет оснований полагать, что:

• на момент включения здания в Перечень с учетом сведений из ЕГРН, технической документации, наименования нежилого здания, а также вида разрешенного использования земельного участка существовала объективная необходимость определения фактического использования здания⁴;
• здание включено в Перечень исключительно исходя из вида разрешенного использования земельного участка при отсутствии иных критериев для включения.

Комментарий

Что является основанием для включения недвижимости в Перечень: фактическое использование объекта для целей, связанных с торговлей, офисами, общественным питанием и т. п. (далее – коммерческие цели), или сама возможность такого использования?

Буквальное толкование п. 1, 3 и 4 ст. 378.2 НК РФ не оставляет сомнений, что для включения в Перечень достаточно, чтобы потенциальное использование было связано с коммерческими целями. Поэтому если соответствующий вид разрешенного использования (далее – ВРИ) земельного участка, на котором располагается объект, или предназначение этого объекта, определяемое преимущественно по его наименованию в ЕГРН или технической документации, указывают на возможность коммерческого использования, то этого достаточно для включения в Перечень независимо от того, какая деятельность фактически осуществляется в объекте.

ВС РФ в комментируемом деле опирался именно на буквальное толкование норм НК РФ. Согласно сведениям ЕГРН здание имело наименование «прачечная», следовательно, оно предназначено для размещения объектов бытового обслуживания и потенциально может использоваться для этой цели, а значит, может быть включено в Перечень и без определения фактического вида его использования⁵.

Однако в Постановлении № 46-П, на которое ссылается Верховный Суд, КС РФ пришел к выводу, что включение объекта в Перечень только с учетом одного из ВРИ земельного участка, допускающего коммерческое использование, приводит к взиманию налога безразлично к реальной доходности объекта (см. текст во врезке) и допускает возложение повышенной налоговой нагрузки на налогоплательщика без экономических на то оснований вопреки принципам равенства и справедливости налогообложения⁶.

Таким образом, по мнению КС РФ, сама возможность ведения коммерческой деятельности на объекте может не являться достаточным основанием для включения объекта в Перечень, если фактический вид использования не связан с такой деятельностью. Эта позиция была сформулирована исходя из обстоятельств конкретного дела, где основанием для включения в Перечень стал один из ВРИ земельного участка.

Однако и ВРИ земельного участка, и предназначение объекта, определяемое по его наименованию, характеризуют лишь потенциальное использование объекта и не учитывают его реальную доходность. В этом смысле надо задуматься над необходимостью распространить позицию КС РФ и на случаи включения объектов в Перечень только на основании их предназначения и вопреки фактическому виду использования.

Возможно, основанием для включения в Перечень должно выступать только фактическое использование объекта для коммерческих целей, которое отражает реальную доходность объекта? А соответствующие «коммерческие» ВРИ земельного участка и наименование объекта следует понимать только как признаки такого фактического использования, наличие которых создает презумпцию использования для коммерческих целей и позволяет снизить расходы государства на формирование Перечня? Но при этом налогоплательщики должны сохранять право опровергнуть эту презумпцию, если фактически объект используется не для коммерческих целей?

ВС РФ не решился истолковать нормы п. 1, 3 и 4 ст. 378.2 НК РФ таким образом. И в этом сложно его упрекнуть, имея в виду буквальный текст норм. Поэтому пока налогоплательщики продолжают жить в противоречивом режиме регулирования, где включение в Перечень объектов, фактическое использование которых не связано с коммерческими целями, только на основании «коммерческого» ВРИ земельного участка признается недопустимым, а на основании «коммерческого» наименования объекта в ЕГРН – вполне обоснованным.

По нашему мнению, следует распространить позицию КС РФ на случаи включения объектов в Перечень только на основании их предназначения.