Определение СКЭС ВС РФ от 03.06.2024 по делу № А41-63047/2017 ООО «Парк Подвязново»

ВС РФ определил очередность уплаты восстановленного НДС при банкротстве

Определение СКЭС ВС РФ от 03.06.2024 по делу № А41-63047/2017 ООО «Парк Подвязново» (далее – Определение по делу ООО «Парк Подвязново», Определение).

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ определила, что очередность восстановленного НДС зависит от того, когда завершился налоговый период, в котором этот налог принят к вычету: до или после возбуждения дела о банкротстве. В первом случае такие требования будут относиться к третьей очереди реестра, а во втором – к текущим платежам пятой очереди.

1. Суд принял во внимание разъяснения КС РФ об определении очередности требования об уплате налога на прибыль от реализации конкурсной массы¹. Напомним, что Конституционный Суд указал: не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим. До внесения законодателем изменений КС РФ постановил считать требования об уплате налога на прибыль относящимися к третьей очереди реестра.

Коллегия сочла такой подход применимым и при квалификации очередности восстановленного вычета по НДС².

2. Установление особого благоприятного режима для текущих платежей обусловлено необходимостью финансировать расходы на процедуру банкротства, поэтому возникшее до возбуждения дела о банкротстве и подлежащее включению в реестр требование не может впоследствии приобрести статус текущего³. К текущим относятся только те обязательства должника, финансирование по которым получено от кредитора после возбуждения дела о банкротстве. И напротив, если кредитор предоставил финансирование до возбуждения дела, такие обязательства – реестровые. Вычет по НДС является формой имущественного предоставления со стороны государства. Соответственно, если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет, окончился до возбуждения дела о банкротстве, то требование уполномоченного органа реестровое.

3. Налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства организаций не существуют сами по себе, они являются прямым следствием деятельности юрлица и обусловлены ею, поэтому в процедурах банкротства разделяют судьбу таких обязательств, в том числе охватываются тем же уровнем защиты. Конкурсные кредиторы принимали участие в формировании конкурсной массы должника, при этом обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, а значит, возникшие вследствие гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения.

4. В последние годы законодатель целенаправленно исключает обложение НДС операций лица-банкрота. По этой причине толкование, признающее восстановленный вычет по НДС в качестве текущего, не согласуется с законодательным процессом последних лет. Такое толкование также противоречит принципу нейтральности НДС.

5. Правило о восстановлении НДС в том периоде, когда имущество начинает использоваться в не облагаемой этим налогом деятельности, следует понимать как технический законодательный прием, направленный на фиксацию срока исполнения обязанности, и оно не может рассматриваться как предопределяющее очередность соответствующего обязательного платежа. Статус восстановленного НДС должен следовать судьбе налогового обязательства, в отношении которого получен налоговый вычет, поскольку он производен от первоначальной операции должника.

Комментарии

Ю.В. Литовцева,
партнер, руководитель практики банкротства и антикризисной защиты бизнеса «Пепеляев Групп», адвокат, канд. юрид. наук

Определение СКЭС круто меняет практику судов по восстановленному НДС, в которой до последнего времени преобладал пробюджетный подход. Остается загадкой лишь то, почему ВС РФ потребовался целый год, чтобы последовать своей же позиции, которая была изложена в запросе в КС РФ, послужившем поводом для принятия Постановления № 28-П.

В запросе ВС РФ очень убедительно обосновал несоответствие критериям текущих платежей по любым налогам, возникающих в конкурсном производстве в связи с реализацией конкурсной массы. Стоит отметить, что такая уплата во многих случаях влекла за собой перечисление в бюджет всех средств должника, оставляя с нулевым удовлетворением требования кредиторов третьей очереди.

Наша компания неоднократно защищала клиентов в спорах об очередности восстановленного НДС. И во всех случаях мы обращали внимание судов не только на аргументацию, аналогичную приведенной в Определении.

Дело в том, что, помимо банкротных подходов к разграничению текущих и реестровых требований, есть и налоговые основания для того, чтобы отнести восстановленный НДС к реестровым обязательствам. Исходя из подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление НДС преследует цель корректировки налоговых обязательств, определенных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах. Такая корректировка не связана с возникновением объекта налогообложения и исчислением налога в текущем периоде (в рассматриваемой ситуации – в конкурсном производстве). Поэтому не имеет значения, когда именно объект был использован для осуществления операций, не облагаемых НДС (в данном случае – продажа в ходе конкурсного производства).

Более того, документальным основанием для отражения восстановленной суммы НДС в учете и отчетности является тот же счет-фактура на приобретение имущества, который ранее был основанием для заявления вычета по НДС. Это прямо следует из п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС⁴.

То, что в результате восстановления НДС не появляется новая задолженность, а происходит корректировка задолженности по ранее принятым к вычету суммам налога, неоднократно подтверждал ВС РФ в налоговых спорах⁵.

В связи с этим реестровый характер восстановленного НДС, возникающего применительно к реализации конкурсной массы, с полным основанием может базироваться на текущих налоговом регулировании и судебной практике по налоговым спорам.

Запоздалое изменение ВС РФ подхода к очередности восстановленного НДС вызвало вопрос о возможности пересмотра судебных актов по аналогичным спорам. Дело в том, что в связи с запросом в КС РФ не только в ВС РФ, но и в окружных судах было приостановлено рассмотрение ряда заявлений о разногласиях по очередности восстановленного НДС. Но и после появления Постановления № 28-П ни один из этих споров не был рассмотрен в пользу конкурсных кредиторов.

Сейчас в Федеральном законе от 26.10.2002 № 127‑ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) появился новый механизм изменения очередности требований кредитора (п. 8 ст. 71). Теперь лицо, обладавшее правом заявлять возражения и узнавшее об основаниях такого изменения после завершения процесса по установлению требований, может обратиться в суд первой инстанции с соответствующим заявлением. Удастся ли применить этот механизм в сложившейся ситуации? Вопрос неоднозначный.

Дело ООО «Парк Подвязново» – первое, рассмотренное ВС РФ после принятия Постановления КС РФ от 09.04.2024 № 16-П (далее – Постановление № 16-П). В Постановлении № 16-П указано, что имущественные налоги, связанные с реализацией предмета залога на торгах, подлежат преимущественному удовлетворению по сравнению с требованиями залогового кредитора, и де-факто установлен налоговый приоритет этих налогов перед требованиями залогового кредитора. Тем самым КС РФ поддержал порочную практику ВС РФ⁶.

В Определении по делу ООО «Парк Подвязново» СКЭС указала, что при применении п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве необходимо руководствоваться изложенным в последнем абзаце п. 5 Постановления № 28-П подходом об отсутствии надежных правовых оснований для отнесения этого налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества⁷. В деле о банкротстве компании «Бинака»⁸ ВС РФ обратил внимание на следующее: при отнесении налогов от продажи предмета залога к текущим платежам надо учитывать, имелась ли у залогового кредитора возможность распоряжаться средствами от использования залогового имущества. Период начисления налогов на залоговое имущество, бремя по уплате которых несет залоговый кредитор, подлежит исчислению с момента включения залогового требования в реестр в конкурсном производстве.

Требование по уплате восстановленного НДС, как и налога на прибыль, возникает в результате реализации всего массива имущества. Такая реализация неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, приведшей к отрицательным финансовым результатам. Соответственно, к определению порядка, в котором следует уплатить восстановленный НДС, справедливо применить порядок, аналогичный требованию по уплате налога на прибыль.

Квалификация требования исходя из того, за какой налоговый период были заявлены вычеты, представляется обоснованной: для определения статуса требований важен именно период их возникновения, что в случае с восстановлением НДС должно относиться к периоду принятия к учету суммы исходящего НДС при приобретении имущества.

ВС РФ своим Определением вносит весомый вклад в урегулирование баланса публичных и частных интересов в банкротстве, особенно в части реализации залогового имущества. Ключевая особенность требований, обеспеченных залогом, состоит в возможности кредитора получить удовлетворение от реализации имущества, являющегося предметом залога, на отличных от остальных кредиторов условиях без ущемления их прав и законных интересов. Однако уплата имущественных налогов не может обеспечить сохранность предмета залога, а также способствовать более эффективной его реализации – наоборот, она уменьшает объем средств, подлежащих распределению.

Примечательно, что при недостаточном объеме средств для погашения требований залогового кредитора предусматривают смену статуса требований с залоговых на незалоговые и дальнейшее их погашение в составе третьей очереди наравне с незалоговыми кредиторами за счет средств от реализации не обремененного залогом имущества должника. Это влечет уменьшение доли удовлетворения требований остальных кредиторов, в том числе налогового органа. Такое уменьшение влияет на платежеспособность частных кредиторов, показатели которой напрямую зависят от объема поступлений, что может отразиться на объеме налоговых отчислений.

Столь привилегированное положение, предоставленное Постановлением № 16-П налоговым органам, не имеет объективного и разумного оправдания, фактически являясь формой дискриминации залоговых кредиторов, преимущественное право которых оказывается ограниченным или полностью нереализуемым. Краткосрочные потребности в пополнении бюджета не должны удовлетворяться путем нарушения равенства и ущемления интересов остальных кредиторов. Напротив, применение эффективных мер налогового администрирования, а также инвестирование в кредиторов, которые, получив большее удовлетворение своих требований, смогут обеспечивать большее поступление обязательных платежей в бюджет, позволит в долгосрочной перспективе компенсировать имущественные потери от несостоятельных налогоплательщиков и предотвратить дальнейшее распространение банкротства среди кредиторов⁹.

Определение СКЭС ВС РФ круто меняет практику судов по восстановленному НДС, в которой до последнего времени преобладал пробюджетный подход.