Определение СКЭС ВС РФ от 04.03.2024 по делу № А06-461/2022 ООО «Сельскохозяйственное предприятие „Понизовье МДЦ“»
Определение СКЭС ВС РФ от 04.03.2024 по делу № А06-461/2022 ООО «Сельскохозяйственное предприятие „Понизовье МДЦ“» (далее – Определение).
Фабула дела
Предприятие выплатило работникам (рыбакам) компенсацию за использование личного имущества. По трудовым договорам размер такой компенсации определялся в зависимости от количества и породы сданной рыбы и составил 50% общей суммы оплаты труда.
Налоговый орган сделал вывод, что налогоплательщик незаконно занизил базу для исчисления страховых взносов за счет исключения из нее сумм компенсации, и доначислил страховые взносы по совокупному тарифу 30%. По его мнению, размер компенсации напрямую связан с производственными результатами по добыче рыбы. Ее размер не зависит от количества используемого рыбаком имущества и значительно превышает заложенную в расчет компенсации цену за единицу имущества.
Общество обжаловало решение налогового органа в суд.
Три инстанции признали доначисления правомерными, отклонив довод налогоплательщика о том, что налоговым органом при расчете страховых взносов применен неверный тариф, так как для субъектов малого и среднего предпринимательства (далее – МСП) установлены пониженные тарифы страховых взносов (15%)1. Суды разъяснили, что:
- общество не обращалось в налоговый орган с заявлением о применении пониженных тарифов (15%);
- применение налоговых льгот имеет заявительный характер, налоговый орган не вправе самостоятельно перерасчитывать обязательства налогоплательщика.
Предприятие подало кассационную жалобу в ВС РФ.
Позиция Верховного Суда РФ
СКЭС ВС РФ отменила принятые по делу судебные акты, придя к следующим выводам.
1. Установленный НК РФ порядок принятия решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков, что по смыслу п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ предполагает обязанность налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика – с учетом сведений и документов, представленных им в ходе рассмотрения материалов проверки. Иное бы не отвечало вытекающему из п. 2 ст. 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.
2. Мероприятия налогового контроля проводились с целью проверить полноту уплаты страховых взносов. Следовательно, инспекция должна была установить действительный размер обязательства по уплате страховых взносов с применением надлежащего тарифа, что прямо вытекает из ст. 82, 87 и 101 НК РФ.
3. Налоговые органы, осуществляя мероприятия контроля, обязаны руководствоваться действующими в данный период ставками налогов и взносов, поскольку законодательство не предоставляет плательщику страховых взносов право отказаться от установленных законом тарифов, а инспекции – выбирать тариф по своему усмотрению.
4. Уплата страховых взносов субъектами, указанными в ст. 6 Закона № 102-ФЗ, с применением соответствующих тарифов является императивно установленной обязанностью и вопреки позиции налогового органа не относится к льготе (преференции), предоставляемой плательщику в заявительном порядке.
Дело направлено в суд первой инстанции на новое рассмотрение.
Комментарий
Р.Р. Галияхметов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп» (Санкт-Петербург)
Ю.А. Осипова,
ведущий юрист «Пепеляев Групп» (Москва)
В Определении интересны два вывода СКЭС ВС РФ.
Первый вывод: установление законодательством дифференцированных или пониженных налоговых ставок не означает предоставления отдельным налогоплательщикам льгот.
Верховный Суд РФ подчеркнул разницу между ставкой налога и взноса и льготой. Он указал, что уплата установленных сборов, даже если ставки пониженные, является обязанностью налогоплательщика. Чтобы прийти к такому выводу, СКЭС ВС РФ использовала позицию, изложенную в Определении КС РФ от 15.07.2007№ 372-О-П: налоговая ставка – обязательный элемент налогообложения, налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
Важно, что без налоговой ставки невозможно определить сумму налога к уплате (п. 1 ст. 17 НК РФ).
Налоговые льготы не являются обязательным элементом налогообложения. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком (п. 2 ст. 17 НК РФ). Это форма имущественной поддержки (государственной помощи) отдельных категорий субъектов экономического оборота (ст. 3, 21, 56 НК РФ). Льгота признается оправданным исключением из принципа всеобщности и равенства налогообложения в той мере, в какой это позволяет налогоплательщику эффективно распорядиться оставшимися после налогообложения финансовыми ресурсами и обеспечить удовлетворение лежащего в основе предоставления льготы публичного интереса, связанного со стимулированием деятельности отдельных отраслей экономики, улучшением социально-экономического положения территорий и т. п.2
Выбор конкретной ставки, в отличие от налоговой льготы, не может быть обусловлен волеизъявлением налогоплательщика.
Таким образом, разница между ставками и льготами в первую очередь заключается в характере устанавливающей их нормы. Ставки устанавливаются на основании общеобязательных императивных норм законодательства. Льготы наделяют налогоплательщиков дополнительными правами в силу закрепленного порядка определения налоговых льгот.
Например, НК РФ предусматривает максимальную ставку налога на имущество организаций. Но сама ставка устанавливается в региональном законодательстве. Если законодатель закрепляет разные варианты налогообложения, обязательные для применения, то он устанавливает дифференцированные ставки, а не льготы.
Помимо вывода Коллегии, что пониженный тариф ставок льготой не является, в Определении также указано на то, что о льготе налоговый орган должен был уведомить плательщика.
Вполне вероятно, в дальнейшем применение правовой позиции СКЭС будет различаться в зависимости от условий использования конкретной льготы. Если по закону от налогоплательщика требуется подача тех или иных документов, то эту льготу налоговый орган самостоятельно без соответствующего волеизъявления налогоплательщика применить не может. Но по крайней мере его надо известить по результатам проверки об имеющемся праве и дать возможность им воспользоваться. В другой же ситуации, как в рассматриваемом деле, для применения пониженного тарифа достаточно быть субъектом МСП, реестр которых ведут налоговые органы, и в этом случае последний не должен уклоняться от учета такой льготы при определении суммы недоимки.
Второй вывод СКЭС ВС РФ, который нужно оценить только положительно, – это очередное напоминание налоговым органам о необходимости добросовестного администрирования.
Суды уже достаточно давно выработали универсальную позицию, согласно которой суммы доначислений по результатам налогового контроля должны определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Другими словами, налоговые органы обязаны устанавливать действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, а не стремиться к начислению недоимки в максимальном размере.
Даже если налогоплательщик допустил нарушение налогового законодательства, должна быть произведена так называемая налоговая реконструкция – определен действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика3.
Именно такая правовая позиция сформирована в актах высших судебных инстанций. При несоблюдении требований законодательства или злоупотреблении правом бюджет не может получить больше, чем должен был уплатить налогоплательщик в случае соблюдения норм налогового законодательства: «результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах»4.
В последнее время в практике понятие определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика начало сводиться исключительно к налоговой реконструкции, которая осуществляется исходя из параметров реального исполнения (споры по ст. 54.1 НК РФ). Это многочисленные споры по установлению реального исполнителя и определению сумм НДС и налога на прибыль исходя из подтверждающих документов по спорной сделке.
Между тем установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика – это более широкое понятие, которое подразумевает, что в результате контрольных мероприятий налоговый орган должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде, включая как доходы, так и расходы, и, главное, должен эти сведения учесть.
В указанном деле был применен именно такой подход: налоговый орган не должен для своего удобства избирать более обременительный для налогоплательщика вариант определения суммы страховых взносов.
