Определение СКЭС ВС РФ от 22.08.2023 по делу № А33-3588/2021 ООО «Раздолинский строительный участок»
Определение СКЭС ВС РФ от 22.08.2023 по делу № А33-3588/2021 ООО «Раздолинский строительный участок» (далее – Определение).
Фабула дела
ЗАО «Раздолинский строительный участок» (далее – РСУ, общество) применяло УСН с объектом налогообложения «доходы». В мае 2015 г., выполняя требования Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ (далее – Закон № 99-ФЗ), общество изменило организационно-правовую форму путем преобразования из ЗАО в ООО, правопреемник стал применять тот же режим налогообложения.
Поскольку по итогам года общий доход РСУ (ЗАО и ООО) превысил предельную величину дохода, допустимую для УСН, налоговая инспекция признала неправомерным применение этого режима налогообложения и доначислила налоги по ОСН.
Кроме того, налоговый орган установил, что взаимозависимые с РСУ заказчики существенно задерживали оплату оказанных им услуг. В частности, к концу 2016 г. таким контрагентам были предоставлены услуги на сумму 106,4 млн руб., из которых оплачено лишь 26,9 млн руб. (25,3%). Полагая, что в этом случае имеет место незаконная налоговая экономия в силу необоснованного применения УСН, инспекция решила, что суммы дебиторской задолженности должны быть учтены при расчете налогооблагаемого дохода, доначисленного РСУ по общей системе налогообложения.
Суд первой инстанции, с выводами которого согласился суд округа, признал решение инспекции недействительным. В отношении первого эпизода1 суды сослались на то, что в 2015 г. налоговые периоды и, соответственно, налоговые последствия для правопредшественника и правопреемника определяются раздельно (см. текст во врезке).
Пробел в законодательстве
С учетом действовавшей в 2015 г. редакции п. 4 ст. 55 НК РФ налоговый период правопредшественника преобразованной организации заканчивался моментом ее реорганизации, а у правопреемника с этого момента начинался (п. 2 и 3 ст. 55 НК РФ). Этот пробел в законодательстве был устранен Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ.
Суд округа отклонил ссылку апелляционной инстанции, признавшей решение инспекции законным, на ч. 5 ст. 58 ГК РФ, которой установлена неизменность прав и обязанностей юрлица при смене организационно-правовой формы. Он указал, что положения гражданского законодательства не распространяются на налоговые отношения. Также кассационный суд отклонил доводы инспекции о злоупотреблении налогоплательщиком правами, поскольку преобразование ЗАО в ООО было проведено в силу обязательных требований Закона № 99-ФЗ.
Поддерживая решение суда первой инстанции по второму эпизоду2, суд округа отметил, что признание доходов в рамках УСН по кассовому методу исключает вменение налогооблагаемого дохода в виде дебиторской задолженности, а на злоупотребление в этой части инспекция не ссылалась.
Позиция Верховного Суда РФ
СКЭС ВС РФ не согласилась с выводами суда округа и оставила в силе постановление апелляции, принятое в пользу инспекции.
Свою позицию по первому эпизоду Коллегия обосновала тремя аргументами.
1. Нижестоящие суды неверно отклонили ссылку инспекции на ч. 5 ст. 58 ГК РФ, поскольку «в развитие данной нормы, как установлено в п. 9 ст. 50 НК РФ, при преобразовании одного юрлица в другое правопреемником реорганизованного юрлица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юрлицо».
2. Для целей УСН налоговым периодом признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ), а положения ст. 55 НК РФ (как и другие нормы Кодекса) прямо не регламентируют особенности исчисления налогового периода применительно к УСН при преобразовании одного юрлица в другое.
3. С позиции СКЭС ВС РФ преобразование одного юрлица в другое налогозначимых для УСН экономических последствий не влечет и в отсутствие прямых указаний в налоговом законодательстве не может влиять на установленный способ исчисления доходов. При ином подходе допустимое гражданским законодательством многократное преобразование организации из одной организационно-правовой формы в другую в течение календарного года каждый раз предполагало бы и возможность нового учета доходов для целей УСН, что очевидно не согласуется с целями этого спецрежима.
Комментарии
Коллегия не оценила довод об отсутствии злоупотреблений со стороны налогоплательщика, который, изменяя организационно-правовую форму, действовал не по своему усмотрению, а в соответствии с требованиями закона. Это упущение (существенное, на наш взгляд) ВС РФ мог бы и не допустить, если бы сослался на свои же позиции о том, что «защите подлежат именно правомерные ожидания налогоплательщика»3.
По сути, налогоплательщик воспользовался пробелом в законодательстве. Однако, чтобы исключить подобное поведение в будущем, Верховному Суду РФ следовало бы обратить на это особое внимание и пояснить мотивы принятого решения по делу. Тем более в ситуации, когда правила признания налоговой выгоды необоснованной до сих пор так и не кодифицированы.
Включение в доходы РСУ непогашенной дебиторской задолженности взаимозависимых заказчиков поначалу кажется следствием первого эпизода. Но это не так. Этот эпизод имеет самостоятельный характер и, по сути, является ключевым в деле.
Отменяя постановление суда округа, СКЭС поддержала апелляцию. Как указала Коллегия, разъяснения ВС РФ и ВАС РФ о том, что при УСН учитывается реально полученный доход, но не дебиторская задолженность (кассовый метод)4, а прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны и само по себе не влечет за собой налоговых последствий5, «касаются ситуаций, в которых в отношениях между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствуют признаки взаимозависимости».
По мнению ВС РФ, сославшегося на собственный обзор практики6, «сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для... вывода об утрате права на применение УСН данными лицами». Однако «налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов МСП». Притом что такие действия «могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом»7.
К сожалению, как и в предыдущем случае, Коллегия не стала пояснять, какие именно действия налогоплательщика были направлены на обход закона и в чем заключалось злоупотребление правом.
Между тем, судя по обстоятельствам дела, взаимозависимость РСУ и его заказчиков действительно оказала влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок, чего не произошло бы в отсутствие этого. Так, при наличии значительных долгов (75% стоимости оказанных услуг), длительное время (около года) не оплачиваемых заказчиками, любой разумный налогоплательщик8 вряд ли продолжил бы оказывать им услуги, дополнительно наращивая задолженность9. К тому же, как справедливо заметил апелляционный суд, подобная ситуация привела к налоговой экономии у обеих сторон. Применяя кассовый метод признания доходов, общество не доплачивало налог по УСН, а взаимозависимые заказчики уменьшали облагаемые налогом на прибыль доходы на стоимость выполненных (но еще не оплаченных) услуг РСУ.
К сожалению, вместо этого СКЭС ВС РФ ограничилась лишь формальным замечанием о том, что применение УСН является разновидностью налоговой выгоды, поскольку направлено на уменьшение размера налоговой обязанности10, следовательно, право на применение такого спецрежима должен обосновать налогоплательщик11.
Но и здесь, вместо того чтобы апеллировать к частному случаю применения ЕСХН, Коллегия могла бы привести более убедительную ссылку на дело компании «Титан-Баррикады»12, в котором указано, что именно на налогоплательщике лежит бремя документального подтверждения обоснованности уменьшения им налоговой обязанности в связи со следующим:
- совершением соответствующих операций;
- применением льгот, преференциальных режимов налогообложения;
- структурированием сделок с учетом тестов деловой цели и экономического существа;
- отражением причитающихся доходов с учетом функционального анализа и т. п.
В ходе налоговой проверки такая обоснованность, как отметила СКЭС ВС РФ в Определении по делу компании «Титан-Баррикады», «может быть поставлена под сомнение с учетом иных подходов к толкованию норм налогового законодательства и установленных инспекцией фактов, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на создание искусственных условий для уменьшения налоговой обязанности и о нарушении принципа экономической оправданности в действиях налогоплательщика».
Подводя итог, следует сказать, что в целом выводы СКЭС ВС РФ по этому делу правильные и соответствуют общепризнанным подходам в оценке обоснованности налоговой выгоды. Однако мотивировка анализируемого Определения оставляет желать лучшего. Мотивы Коллегии приходится высматривать между строк, тогда как в отсутствие каких-либо попыток кодификации таких подходов налогоплательщикам должны даваться четкие сигналы, исключающие возможность псевдоправового креатива, тем более если его следствие – получение налоговой выгоды.
По вопросу о превышении пределов осуществления прав на уменьшение налоговых обязательств, установленных ст. 54.1 НК РФ, в рассматриваемом Определении заслуживают внимания два взаимосвязанных вывода СКЭС ВС РФ:
- об обязанности доказывания права на применение специального режима налогообложения;
- о специальном подходе к определению размера выручки по УСН при выявлении признаков взаимозависимости между налогоплательщиком и его дебитором.
Поскольку между взаимозависимыми контрагентами имеются особые отношения, предполагается, что отказ дебитора своевременно исполнить обязанность по оплате – это результат общего решения сторон сделки, действующих как единая группа в общем экономическом интересе. В этих обстоятельствах Коллегия признала, что кредитор, фактически отказавшийся от своевременного получения исполнения по сделке, не должен находиться в равных условиях с теми, кто остался без оплаты (дохода) по независящим от него причинам.
При оценке доминирующего мотива такого «великодушия» кредитора в пользу должника СКЭС ВС РФ учла, что бремя доказывания права на применение специального (по сути преференциального, льготного) режима налогообложения лежит на налогоплательщике. Представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение довода об объективных причинах неисполнения должником обязательства по оплате в пользу взаимозависимого кредитора Коллегия сочла недостаточными. Основную цель «отсрочки» она усмотрела в получении кредитором налогового эффекта в виде сохранения прав на льготный налоговый режим и, соответственно, в неуплате значительной суммы налогов в рамках общеустановленной системы налогообложения.
Предложенный подход представляет собой очередной пример последовательно утверждаемой в судебной практике позиции о недопустимости злоупотребления правом при уплате налогов. Но надо отметить его радикальность: Суд указал, что даже такая незыблемая категория, как кассовый метод при УСН, может быть поколеблена, когда речь идет о необоснованной налоговой выгоде.
Существовавшая до настоящего времени судебная практика на уровне апелляционных и окружных судов о порядке учета дебиторской задолженности в составе доходов лиц, применяющих специальные налоговые режимы, и получении ими необоснованной налоговой выгоды не отличалась предсказуемостью и системным подходом13.
Налоговое администрирование лиц, применяющих специальные налоговые режимы (см. текст во врезке), всегда было непростой задачей, поскольку малому и среднему бизнесу законом предоставляется максимально комфортная среда для развития.
данные ФНС
По состоянию на 1 января 2023 г. в России было 4 268 152 лица, применяющих специальные налоговые режимы.
В таких условиях и бизнесу, и государству в лице инспектора, осуществляющего налоговый контроль, необходимы четкие условия для признания дебиторской задолженности в составе доходов, учитываемых для целей УСН, которые и были в итоге сформулированы в Определении по делу РСУ: налоговый эффект; взаимозависимость должника и кредитора; наличие у должника финансовой возможности исполнить обязанность по оплате; отсутствие объективных препятствий для оплаты.
Очевидно, что для должника такой критерий, как экономическая целесообразность в непроведении именно спорной операции по оплате, в предпочтении ей иных платежных операций, будет еще неоднократно обсуждаться в судебных делах.
Экономическая целесообразность – это субъективная категория. Ведь в итоге дискуссия сведется к тому, что в условиях рыночной экономики с ее инфляцией и иными рисками для должника всегда выгоднее не исполнить обязательство перед взаимозависимым кредитором, с которым можно договориться о неприменении санкций, и срочно профинансировать что-либо иное. Чуть сложнее будет обосновать непроведение взаимозависимыми сторонами зачетов встречных обязательств, но и здесь, как писал американский драматург Э. Олби, «компенсирующие обстоятельства всегда найдутся». Что ж, будем вместе следить, как новое Определение СКЭС ВС РФ отразится на правоприменительной деятельности.
руководитель Сибирского отделения «Пепеляев Групп» (Красноярск)