Определение СКЭС ВС РФ от 15.10.2020 по делу № А60-50402/2019 ООО «Компания „ГрандСервис-Ек“»

Применение повышающего коэффициента к земельному налогу не должно иметь характер санкции

Определение СКЭС ВС РФ от 15.10.2020 по делу № А60-50402/2019 ООО «Компания „ГрандСервис-Ек“» (далее — Определение).

Проанализирован подход СКЭС ВС РФ к решению вопроса о том, какие объективные препятствия для целей п. 15 ст. 396 НК РФ могут быть основанием для отсрочки применения к земельному налогу повышающего коэффициента.

Фабула дела

Общество и администрация города в 2015 г. заключили на 10 лет договор о развитии застроенной территории (далее также — договор о РЗТ). По договору компании предоставили земельные участки, на два из которых в 2017 г. была оформлена собственность. При налогообложении этих двух участков общество применило ставку земельного налога 0,3% без повышающего коэффициента.

Налоговый орган счел это неправомерным и доначислил налог. ИФНС разъяснила, что согласно п. 15 ст. 396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность для жилищного строительства, земельный налог исчисляется с повышающим коэффициентом 2. Это правило действует в течение трех лет с даты регистрации права собственности на участки и до регистрации прав на построенную недвижимость. В случае завершения строительства и регистрации прав на объект недвижимости до истечения трехлетнего срока сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога (с учетом коэффициента 1), подлежит зачету (возврату). Таким образом, по мнению инспекции, с момента регистрации права собственности на участки общество должно было применить к налоговой ставке 0,3% повышающий коэффициент 2.

Компания обжаловала решение налогового органа в суде, пояснив:

• п. 15 ст. 396 НК РФ не учитывает особенностей исполнения договоров о РЗТ и предоставления земельных участков в рамках таких правоотношений;
• договор о РЗС заключен на 10 лет и включает большой объем работ, завершение строительства в течение трех лет с даты регистрации права собственности невозможно;
• соответственно, уплаченный с применением повышающего коэффициента налог впоследствии невозможно вернуть.

Суды трех инстанций признали решение налогового органа законным, формально прочтя норму п. 15 ст. 396 НК РФ, которая не предусматривает исключений из правила о применении повышающего коэффициента для налогоплательщиков, осуществляющих жилищное строительство по договору о развитии застроенной территории.

Позиция Верховного Суда РФ

Коллегия отменила принятые по делу судебные акты, придя к ряду выводов.

Во-первых, исходя из содержания п. 15 ст. 396 НК РФ применение повышающего коэффициента является правовым последствием одного факта — отсутствия на участке, предоставленном для жилищного строительства, построенного объекта недвижимости. Такое регулирование не связано с тем, кто является собственником (владельцем) участка, и со сроком владения. Воля законодателя состоит в том, чтобы исключить возможность извлечения налоговой выгоды теми собственниками земельных участков, которые, не имея препятствий к строительству, уклонились от освоения участка в установленные сроки, не завершив строительство до истечения трех лет с момента его получения в собственность, либо изначально не имели такого намерения.

Во-вторых, при применении указанных правил налогообложения должна обеспечиваться их гармонизация с градостроительным законодательством, предопределяющим возможности налогоплательщика приступить к началу строительства и завершить его в соответствующие сроки. В ином случае применение повышающего коэффициента при исчислении налога может из средства стимулирования жилищного строительства превратиться в санкцию, выражающуюся в установлении более обременительных условий налогообложения в отсутствие к тому разумных и объективных оснований, а по сути — приведет к произвольному налогообложению, запрещенному в силу п. 3 ст. 3 НК РФ.

В-третьих, подход нижестоящих судов допускает возникновение ситуации, когда застройщик будет нести более высокое бремя налогообложения в связи с самим фактом выбора юридической формы осуществления строительства в рамках развития территорий. Такое толкование противоречит как целям установления особого порядка определения налоговой базы, так и реализуемому в соответствии с градостроительным законодательством публичному интересу, связанному с развитием территорий.

Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Комментарий

Это уже второе дело по вопросу толкования п. 15 ст. 396 НК РФ, рассмотренное СКЭС ВС РФ в 2020 г.¹ И в том и в другом деле Коллегия пришла к выводу, что воля законодателя при введении нормы была направлена на то, чтобы исключить возможность извлекать налоговую выгоду собственниками, которые не имели объективных препятствий к жилищному строительству на земельном участке, но уклонились от его освоения, не завершив строительство до истечения трех лет с момента получения участка в собственность.

Возникает вопрос: какие объективные препятствия для целей п. 15 ст. 396 НК РФ могут быть основанием для отсрочки применения повышающего коэффициента, притом что прямых предпосылок к учету таких обстоятельств норма не содержит?

Нижестоящие суды пошли путем буквального толкования п. 15 ст. 396 НК РФ, который не предусматривает исключений из правила о применении повышающего коэффициента, в том числе для договоров о РЗТ. Но такой подход несправедлив. Ведь решение о развитии застроенной территории принимается, если на ней расположены подлежащие сносу аварийные дома (п. 3 ч. 3 ст. 46.1. ГрК РФ). СКЭС ВС РФ охарактеризовала это обстоятельство как значимое для разрешения дела.

К существенным условиям договора о РЗТ относятся, в частности: обязательство застройщика подготовить проект планировки застроенной территории, включая проект межевания; максимальные сроки подготовки таких документов (п. 3 ч. 3 ст. 46.2. ГрК РФ).

Таким образом, чтобы приступить к строительству в рамках договора о РЗТ, застройщику необходимо совершить несколько организационных действий, требующих много времени. С учетом такого объема работ завершить строительство на всех земельных участках в течение трех лет заведомо невозможно, и в результате п. 15 ст. 396 НК РФ получает характер санкции.

СКЭС расширительно истолковала норму НК РФ исходя из цели ее введения — стимулирования соблюдения этапов строительства². Подход же нижестоящих судов приводил к тому, что у застройщиков в рамках договоров о РЗТ либо в принципе не возникало такого стимула (если в первые три года по объективным причинам невозможно было приступить к строительству), либо он реализовывался лишь частично (например, на второй или третий год).

Как видим, Коллегия в очередной раз вышла за рамки буквального содержания нормы и установила преследуемые законодателем цели ее принятия³.

Однако далее встает не менее интересный вопрос, который предстоит решить судам при новом рассмотрении дела: с какого момента подлежит исчислению срок применения повышающего коэффициента?⁴

Это ключевой момент, разрешение которого определит дальнейшую практику применения п. 15 ст. 396 НК РФ к налогоплательщикам, заключившим договор о РЗТ.

Рассмотрение дела еще не завершено, но реакция налоговых органов уже последовала. Письмом от 23.10.2020 № БС-4-21/17400@ ФНС России направила Определение для руководства в работе сотрудникам налоговых органов, осуществляющим администрирование земельного налога.

Очевидно, территориальным налоговым органам дан знак, что норму п. 15 ст. 396 НК РФ в отношении аналогичных ситуаций не следует толковать буквально. Как надо решать вопрос с моментом начала исчисления срока применения повышающего коэффициента, покажет время. Не исключаем, что точку в этом вопросе вновь предстоит поставить ВС РФ.

Legal positions ofthe Supreme Court

The Court expresses its opinion on what objective obstacles may
serve as grounds to delay applying the multiplying factor to land tax