Определения СКЭС ВС РФ от 01.02.2021 по делу № А76-8895/2019 АО «Промышленная группа „Метран“», от 23.11.2020 по делу № А40-86746/2019 ООО «Борец»

Проанализированы подходы СКЭС ВС РФ по вопросам о налоговых последствиях неотделимых улучшений арендуемого имущества, а также о начислении пеней за период принятия инспекцией решения о зачете переплаты по налогу.

Новый подход к оценке налоговых последствий неотделимых улучшений арендуемого имущества

Определение СКЭС ВС РФ от 01.02.2021 по делу № А76-8895/2019 АО «Промышленная группа „Метран“» (далее — Определение).

Фабула дела

Компания арендовала у завода помещения, в которых с 2007 по 2013 г. произвела неотделимые улучшения, включив затраты в состав амортизируемого имущества. Амортизация начислялась в течение срока действия договоров аренды исходя из срока полезного использования (далее — СПИ), определенного для арендованных объектов основных средств (далее — ОС), и включалась в состав расходов при исчислении налога на прибыль. В 2015—2016 гг. компания расторгла договоры аренды и единовременно списала остаточную стоимость неотделимых улучшений в состав внереализационных расходов по этому налогу.

Налоговая инспекция сочла такой подход налогоплательщика неправомерным, поскольку неотделимые улучшения были переданы арендодателю безвозмездно. Их безвозмездная передача влечет начисление НДС.

Налогоплательщик оспорил доначисления в суде.

Судами первой и апелляционной инстанций в удовлетворении требований было отказано. Но суд округа их удовлетворил, разъяснив:

• улучшения сделаны в период действия договора аренды, следовательно, со стороны арендодателя было встречное предоставление в виде передачи арендатору права пользования объектами недвижимости, поэтому включение остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества в состав расходов аналогичен порядку, установленному для ОС при их списании;
• прекращение договора аренды не установлено ст. 170 НК РФ в качестве основания для восстановления налога в части остаточной стоимости улучшений, в связи с чем доначисление НДС при возврате арендованного имущества собственнику неправомерно.

Налоговый орган обратился в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

В целом Судебная коллегия по экономическим спорам пришла к следующим выводам.

1. Некомпенсируемые улучшения в арендованном имуществе подлежат капитализации у арендатора, если они удовлетворяют определениям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения (п. 2 ст. 257 НК РФ). Такие капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока аренды.

В НК РФ заложена экономическая основа правового регулирования:

• улучшения в арендованное имущество, как правило, обладают экономической ценностью не только для арендатора, но и для собственника, который после возврата имущества получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта;
• если срок амортизации улучшений больше, чем срок аренды, то выгодам арендатора корреспондирует только часть потраченного;
• расходы арендатора в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не отвечают критерию экономической оправданности и не могут быть учтены для целей налогообложения.

2. Арендатор вправе признать в расходах несамортизированную часть, но для этого нужно опровергнуть презумпцию экономической неоправданности затрат на улучшение чужого имущества.

3. Возврат собственнику имущества в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления по общему правилу влечет необходимость восстановления арендатором части НДС, ранее принятого к вычету в отношении капитальных вложений в арендованное имущество.

Коллегия указала, что в настоящем споре произведенные улучшения могли иметь различный характер, но суды его не установили, а также не дали должной оценки возмездности и экономической оправданности капвложений.

Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Комментарий

ВС РФ не исключил право арендатора признать в расходах несамортизированную часть при условии опровержения презумпции экономической неоправданности затрат на улучшение чужого имущества.

Коллегия выделила две группы так называемых критериев опровержения.

1. Критерии с позиции арендатора.

Арендатор должен доказать связь капвложений со спецификой его деятельности. В Определении приведены примеры.

Примеры и комментарии к ним

Пример 1: обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле. Презумпция не работает. Улучшенное может быть использовано только арендатором.

Пример 2: обустройство коммуникаций, необходимых для эксплуатации оборудования арендатором. Презумпция опровергается. Последующее изъятие арендатором специфического оборудования обесценивает значение подводящих к нему коммуникаций.

Пример 3: на момент заключения договора арендатор намеревался и имел возможность окупить стоимость капвложений за счет использования арендованного имущества в течение срока договора. Экономическое оправдание презумпции состоит уже не в том, что вложения не способны «работать улучшениями» по окончании аренды. Презумпцию неоправданности опровергает бизнес-стратегия арендатора, а именно: и за более короткий срок, чем срок службы улучшений, арендатор планировал окупить затраты на улучшения, значит, вопреки презумпции его капрасходы в полном объеме были направлены на получение дохода; эти планы основывались на реальных возможностях.

Пример 4: наличие разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения СПИ улучшений, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности. Этот пример связан с предыдущим. Если затраты были неразумны (не было планов окупить их), то вводные этого примера не помогут. Доказывать при досрочном расторжении нужно вводные из примеров 3 и 4. Критерии из примера 4 обусловлены тем, что экономическая оправданность затрат доказывается не через результат, а через намерения и цель. Оправдав намерение окупить затраты из примера 3, но не реализовав его из‑за расторжения договора, нужно доказать разумность действий по его расторжению. Та же пандемия и сопряженное с ней падение посещаемости объекта могут привести к тому, что продолжение аренды не только не окупит затрат на его улучшения, как планировалось, но и добавит убытки.

Приведенные примеры показывают, что нормальный, экономически вменяемый бизнес, скорее всего, сможет уменьшить базу по налогу на прибыль на несамортизированную часть улучшений, но для этого нужно сохранить доказательства, фиксирующие все налоговозначимые этапы принятия соответствующих бизнес-решений.

2. Критерии с позиции арендодателя.

Здесь ВС РФ предлагает проверять, составляют ли улучшения экономическую ценность для арендодателя на момент прекращения аренды. Для этого могут использоваться сведения, полученные в рамках мероприятий налогового контроля, в том числе о том, производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж спорных улучшений.

Но неотделимые улучшения признаются таковыми, поскольку они неотделимы без вреда для арендуемого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). То есть они могут не иметь для собственника никакой экономической ценности, но вряд ли он будет их отделять, причиняя вред своему имуществу. Отсутствие со стороны собственника демонтажа улучшений еще не означает, что они имеют для него экономическую ценность.

Эта группа находится вне контроля арендатора и создает для него потенциальные налоговые риски.

В части НДС Коллегия не поддержала идею налогового органа о том, что возврат арендодателю предмета аренды с внесенными улучшениями признается реализацией согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Такой подход благоприятен для арендаторов, которые не принимали к вычету налог по приобретенным работам, соответственно, им не надо восстанавливать НДС, как и тем, кто приобрел работы по улучшениям без НДС.

Суд также позволил не восстанавливать НДС при опровержении вышеуказанной презумпции. Критерии для опровержения примерно те же, что и для признания расходов по налогу на прибыль. Поэтому составы доказательств для получения благоприятных последствий по налогу на прибыль и НДС не различаются.

В заключение дадим некоторые рекомендации. С учетом позиции СКЭС ВС РФ арендаторам, которые делают капвложения в арендованные объекты, стоит:

• проверить возможность сокращения сроков амортизации капитальных вложений; ВС РФ напомнил, что в отношении капвложений, произведенных начиная с 1 января 2010 г., суммы амортизации могут рассчитываться с учетом срока полезного использования, определяемого для самих этих вложений в арендованные объекты;
• подготовить доказательственную базу (defense files), обосновывающую использование произведенных улучшений именно в деятельности арендатора, окупаемость стоимости капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды.

Если такие операции распространены, целесообразно разработать процедуры документального подтверждения бизнес-решений по осуществлению улучшений и возврату улучшенного имущества.

Начисление пеней за период принятия инспекцией решения о зачете переплаты по налогу неправомерно

Определение СКЭС ВС РФ от 23.11.2020 по делу № А40-86746/2019 ООО «Борец» (далее — Определение)¹.

Фабула дела

Компания представила уточненную декларацию по налогу на прибыль с суммой налога к уменьшению, а также заявление о зачете излишне уплаченной суммы налога в счет предстоящих платежей по НДС.

Поскольку начисленный НДС за III квартал 2018 г. обществом не был уплачен в установленный срок — 25 октября того же года, а зачет подтвержденной переплаты по налогу на прибыль в счет текущих платежей по НДС состоялся только 29 октября (по окончании камеральной проверки), инспекция начислила пени за время просрочки.

Не согласившись с этим, общество обратилось в суд.

Три судебные инстанции признали законным решение инспекции (см. врезку).

Выводы нижестоящих судов

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ отменила принятые судебные акты и признала незаконным начисление пеней. При этом Коллегия разъяснила следующее.

1. Исходя из положений гл. 11, ст. 75 НК РФ пени выступают мерой государственного принуждения, обеспечивающей реализацию публичного интереса в своевременном поступлении налога в бюджет. И одновременно являются мерой имущественной (восстановительной) ответственности, призванной компенсировать ущерб, причиненный бюджету при несвоевременном исполнении налоговой обязанности. Основанием для взимания выступает неправомерное оставление налогоплательщиком у себя суммы налога, подлежавшей уплате в бюджет, и пользование этими средствами.

2. Пени не являются мерой штрафного характера. Для оценки правомерности начисления кроме момента фактического поступления налога в бюджет важна и своевременность действий налогоплательщика, от которых зависит, было ли незаконное пользование средствами казны. Обращаясь с заявлением о зачете, налогоплательщик выбирает наиболее удобный способ уплаты налога, обеспечивающий удовлетворение как публичных, так и частных интересов. К сфере его ответственности при этом относится заблаговременное представление налоговой декларации и заявления о зачете.

3. Налоговый орган вправе отложить принятие решения о зачете подтвержденной по результатам налоговой проверки суммы переплаты в счет текущих платежей по другим налогам на срок до десяти рабочих дней (п. 4 и 8.1 ст. 78 НК РФ). Выбор конкретного момента совершения зачета в пределах названного срока зависит от усмотрения должностных лиц налогового органа и находится вне контроля налогоплательщика. Начисление пеней за период оформления решения о зачете в ситуации, когда переплата подтверждена и налогоплательщик до наступления срока уплаты налога заявил о зачете, означало бы применение к нему меры государственного принуждения при отсутствии с его стороны незаконного пользования средствами казны.

4. Занятая инспекцией и судами позиция в настоящем деле по существу означает, что пени приобретают характер санкции, применяемой за выбор определенного способа исполнения налоговой обязанности. При этом основания ответственности определяются усмотрением должностных лиц налоговых органов в выборе даты принятия решения о зачете в пределах установленного законом срока.

Комментарий

Это дело интересно и рассуждениями СКЭС ВС РФ, и ее дополнительными выводами.

Так, напомнив, что основная функция пеней — восполнение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога², Коллегия трижды отметила, что юридически значимым обстоятельством для таких дел является то, имело ли место «незаконное пользование налогоплательщиком средствами казны». В противном случае пени из меры имущественной (восстановительной) ответственности, призванной компенсировать ущерб бюджету, превращаются в штрафную меру (наказание), что противоречит правовой природе. А применительно к данному делу это означает, что «пени приобретают характер санкции… за выбор определенного способа исполнения налоговой обязанности».

Интересно, что в качестве экономической аналогии Коллегия сослалась на свою позицию по делу компании «АСК-Сервис»: не может быть одновременной переплаты и недоимки по одному и тому же налогу³. Притом что решение о зачете в такой ситуации лишь способ оформления изменений в состоянии расчетов с бюджетом.

Этот вывод СКЭС ВС РФ в контексте ее предыдущих позиций о недопустимости отказа в осуществлении налоговых прав по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования⁴, и о добросовестности налогового администрирования⁵ выглядит логичным и последовательным. Надеемся, что его воспримут и нижестоящие суды, в частности при разрешении споров о нарушении предусмотренных НК РФ сроков принятия решений по результатам налоговых проверок, проведения мероприятий налогового контроля и т. п.

Бонус этого дела — ссылка СКЭС на политику ФНС России в налоговом администрировании⁶, которая основана на «высоком качестве предоставляемых услуг для законного, прозрачного и комфортного ведения бизнеса, обеспечения соблюдения прав налогоплательщиков… а также необходимости реализации политики простоты и удобства уплаты налогов — исполнения налоговых обязательств без лишних затрат и усилий, как части повседневной деятельности налогоплательщиков».