Определение СКЭС ВС РФ от 26.02.2021 по делу № А60-58800/2019 ООО «Лоза»

Определение СКЭС ВС РФ от 26.02.2021 по делу № А60-58800/2019 ООО «Лоза» (далее — Определение).

Проанализирован подход СКЭС ВС РФ по вопросу о том, кто платит налог на имущество организаций — фактический пользователь или указанный в реестре.

Фабула дела

Обществу по итогам выездной налоговой проверки была начислена недоимка по налогу на имущество организаций за 2014—2016 гг. в отношении находящихся в долевой собственности нежилых помещений (внесены в 2013 г. в уставный капитал общества физическим лицом — учредителем).

Налогоплательщик оспорил доначисления в суде, указывая на следующее:

• с момента введения здания в эксплуатацию в 2008 г. все помещения в нем находятся в оперативном управлении другой организации — института, созданного в форме частного учреждения и реорганизованного в 2014 г. в автономную некоммерческую организацию (АНО);
• в гражданско-правовом споре в отношении этих помещений суд отказал институту в признании незаконной регистрации права общей долевой собственности на спорные помещения за физическим лицом — учредителем общества; суд также установил, что общество не изъявило волю на передачу принадлежащих ему прав на спорные помещения институту, поэтому их закрепление на праве оперативного управления за институтом было незаконным;
• для определения надлежащего плательщика налога нужно принимать во внимание обстоятельства учета объекта на балансе организации и его фактическое использование в хозяйственной деятельности.

Суд первой инстанции решил, что общество как собственник спорных помещений обязано уплачивать налог. Апелляционный суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, указал, что спорные помещения в 2014—2016 гг. находились в оперативном управлении института, учитывались им в качестве объектов основных средств (далее — ОС) и фактически использовались им (а не обществом) в его деятельности. Но суд округа вновь признал правильными выводы суда первой инстанции.

Общество подало кассационную жалобу в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

Рассматривая дело, СКЭС ВС РФ сделала ряд выводов.

1. Организация обязана уплачивать налог на имущество в отношении активов, которые признаются ОС и подлежат отражению в ее бухучете (п. 1 ст. 373, п. 1 ст. 374, 378 НК РФ, п. 1 ст. 123.21 и п. 1 ст. 296 ГК РФ, Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Как правило, этим критериям отвечает имущество, принадлежащее на праве собственности. Но если имущество закреплено собственником на ограниченном вещном праве — праве оперативного управления за некоммерческой организацией, то оно признается ее активом, а следовательно, именно эта организация как балансодержатель платит налог.

2. В 2014—2016 гг. спорные помещения находились в оперативном управлении института, учитывались им в качестве объектов ОС и использовались при ведении уставной деятельности. Налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие, что общество использовало спорные помещения в своей деятельности и (или) имело возможность извлечения выгоды до окончания судебных разбирательств в споре с институтом за имущество.

3. Формулируя противоположный вывод, суд округа исходил из того, что в 2014 г. право оперативного управления спорными помещениями было зарегистрировано за институтом незаконно. Но нижестоящие суды не учли, что п. 1 ст. 8.1 ГК РФ установлены принципы публичности и достоверности реестра недвижимости. Указанное в реестре в качестве правообладателя лицо признается таковым, пока в установленном законом порядке не внесена запись об ином. Поэтому для целей налогообложения по общему правилу именно лицо, обладающее зарегистрированным правом на имущество, должно рассматриваться в качестве субъекта налогообложения.

4. То обстоятельство, что начиная с 2014 г. запись о закреплении спорных помещений за институтом на праве оперативного управления сохранялась в реестре в результате незаконного поведения института, не могло служить основанием для его освобождения от обязанности по уплате налога и возложения ее на общество. В данном случае это не мешало институту использовать помещения в своей деятельности и извлекать выгоду, в то время как у общества такой возможности не было.

5. Возложение обязанности по уплате налога на институт в соответствии со сведениями реестра отвечает экономическому основанию налога на имущество. И напротив, возложение такой обязанности на титульного собственника, лишенного возможности использовать имущество в силу противоправных действий лица, внесшего сведения о своем праве на имущество в реестр, не обеспечивает равного и экономически оправданного распределения налогового бремени между участниками оборота и формирует неправильные финансовые стимулы их поведения (п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ).

СКЭС ВС РФ оставила в силе постановление суда апелляционной инстанции.

Комментарий

Обстоятельства дела необычны. Не так много частных учреждений, еще меньше АНО, возникших после преобразования учреждений. И совсем что-то уникальное — спор о правах на недвижимость между ООО, которое получило помещения в уставный капитал от одного физического лица, и возникшей из учреждения АНО, которая получила ту же недвижимость от другого физического лица.

Приходится определять налоговые последствия: кто должен платить налог на имущество? Казалось бы, юридический курьез.

Но СКЭС ВС РФ указывает, что ранее уже была сформирована позиция, позволяющая разрешить этот и другие подобные споры. Коллегия ссылается на сложившийся подход к толкованию и применению положений гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ, согласно которому обязанность по исчислению и уплате налога связана с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов имущества, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому признаваемых частью активов налогоплательщика объектами ОС¹.

Во-первых, коль скоро позиция касается объекта налогообложения, она применяется вне зависимости от того, как определяется налоговая база: по кадастровой, как в делах 2018 г., или по остаточной, как в комментируемом деле, стоимости.

Во-вторых, Суд отдает приоритет экономическому аспекту (кто использует имущество) перед юридическим (кому объект принадлежит). Тут тоже нет ничего кардинально нового. Еще Президиум ВАС РФ в 2011 г. сформулировал позицию, что «по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете»².

Видимо, он должен работать в обе стороны: не только «нет имущества, способного приносить блага владельцу, — нет и объекта налогообложения», но и «есть имущество, способное приносить блага, — есть и объект налогообложения».

Практика давно подтвердила, что если объект фактически создан и пригоден к эксплуатации, то отсутствие факта его ввода в эксплуатацию не устраняет обязанность платить налог (это следует из п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ и подтверждено судебной практикой³). Однако эта практика формировалась, когда объектом обложения признавалось и движимое, и недвижимое имущество.

Подход СКЭС ВС РФ позволяет предположить: если кто-то создал и фактически эксплуатирует неразрывно связанную с землей постройку, право на которую подлежит регистрации, не получится сослаться на то, что в отсутствие регистрации нет недвижимости, а значит, нет и объекта обложения.

Далее, возможно, подход пригодится для установления налоговой обязанности после того, как станет общеобязательным Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Применение стандарта — отдельная тема, уже привлекавшая внимание авторов «Налоговеда»⁴.