Определение СКЭС ВС РФ от 09.03.2021 по делу № А82-4848/2018 ООО «МолВест»

Положения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ следует применять с учетом их толкования КС РФ

Определение СКЭС ВС РФ от 09.03.2021 по делу № А82-4848/2018 ООО «МолВест» (далее – Определение).

ВС РФ рассмотрел спор по вопросу о вычете НДС, в случае если компания закупила товар у поставщика, признанного банкротом. Его выводы комментирует эксперт «Пепеляев Групп».

Фабула дела

В 2017 г. ООО «МолВест» (далее также – Общество) закупило сырье у компании, признанной в 2016 г. банкротом и находящейся в стадии конкурсного производства. Общество оплатило выставленные поставщиком счета-фактуры, включая НДС 10%.

Инспекция установила, что спорная сумма налога принята к вычету с нарушением подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ: налогоплательщик неправомерно предъявил к возмещению из бюджета налог по операциям приобретения товара у контрагента, признанного банкротом. Обществу были доначислены налог, пени и штраф.

Компания обжаловала решение в суде, но суды трех инстанций признали его законным, указав:

• поставщик не уплатил в бюджет сумму НДС, предъявленную Обществу;
• на момент совершения операций Общество знало, что приобретает товар у организации-банкрота и при должной степени осмотрительности могло из общедоступных источников получить сведения о его финансовом положении.

Общество обратилось в ВС РФ, считая, что выводы судов противоречат подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ с учетом его толкования в Постановлении КС РФ от 19.12.2019 № 41-П (далее – Постановление КС РФ № 41-П).

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ отменила принятые судебные акты и разъяснила следующее.

1. Право налогоплательщика на вычет не может быть обусловлено исполнением контрагентами и предшествующими им лицами обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Подпункт 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не подлежит применению в истолковании, исключающем предоставление вычета налогоплательщикам, которым была предъявлена сумма налога в цене продукции, произведенной организацией-банкротом в процессе текущей деятельности. Такие покупатели имеют право на вычет, если не будет установлено, что сумма налога заведомо для них и конкурсного управляющего не могла быть уплачена в бюджет (этот вывод следует из Постановления КС РФ № 41-П).

2. Решение о начислении (доначислении) НДС на сумму, заявленную покупателем в качестве налогового вычета, и об отказе в предоставлении вычета налоговые органы принять не вправе, если в деле о банкротстве они как уполномоченный орган не принимали мер к прекращению текущей деятельности должника (см. Постановление КС РФ № 41-П).

3. Судам следовало установить, было ли Обществу заведомо ясно, что у поставщика при реализации продукции нет объективной возможности уплатить НДС. А когда имущества должника оказалось недостаточно для уплаты НДС по текущим обязательствам, необходимо было оценить поведение налогового органа в деле о банкротстве, установив, принимались ли им меры к прекращению должником текущей деятельности.

4. Вывод о заведомой неуплате налога на добавленную стоимость поставщиком-банкротом не может вытекать из самого факта, что в отношении него открыто конкурсное производство. Но может быть сделан, допустим, при условии, что налоговым органом будет установлено участие покупателя в получении необоснованной налоговой выгоды в результате совместных с поставщиком и иными лицами действий. В настоящем деле такие обстоятельства суды не выявили. Вопреки выводам судов опубликование в Едином федеральном реестре сведений о банкротстве информации о недостаточности имущества должника не служит основанием для вывода о получении покупателем необоснованной налоговой выгоды.

Дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Комментарий

Определение СКЭС ВС РФ интересно по трем причинам:

• в очередной раз раскрыта экономико-правовая природа НДС;
• разъяснено, как должно применяться Постановление КС РФ № 41-П;
• определены признаки налоговых злоупотреблений в банкротстве.

Обращаясь к экономико-правовой природе НДС, Суд напомнил, что этот вопрос неоднократно обсуждался КС РФ¹ и СКЭС в конкретных делах (см. текст ниже).

Из практики СКЭС ВС РФ

Однако подобный механизм взимания налога не должен ставить в неблагоприятное положение добросовестных налогоплательщиков только лишь из-за имеющихся отношений с банкротом. В противном случае покупатель должен уплатить налог на добавленную стоимость от величины собственного оборота, не имея возможности вычесть ни суммы НДС по приобретенной у банкрота продукции, ни суммы НДС, исчисленные предыдущими участниками товародвижения.

Подобное толкование ставит покупателя в неравное и более обременительное положение в сравнении с иными лицами, ведущими такую же экономическую деятельность. Например, если предмет сделки с банкротом – работы или услуги, а не товары².

Отказ в вычете по НДС, уплаченному предыдущими участниками товародвижения, также означает неосновательное обогащение бюджета. Этот вопрос, хотя ВС РФ оставил его без внимания, имеет значение для оценки первого из условий вычета НДС – осведомленности покупателя о заведомой невозможности уплаты НДС в бюджет его поставщиком-банкротом.

Напомним, что «покупатели продукции организации-банкрота... имеют право на вычет по этому налогу, если не будет установлено, что его сумма, учтенная в цене продукции... заведомо... не могла быть уплачена в бюджет»³. С учетом экономико-правовой природы НДС налог с добавленной стоимости, созданной предыдущими по отношению к банкроту поставщиками (подрядчиками), уплачен ими в бюджет. Следовательно, в бюджете уже сформирован источник для его вычета, по крайней мере в этой части. Поэтому если и рассуждать о «заведомой неуплате НДС» компанией-банкротом, то лишь в части добавленной стоимости, созданной таким поставщиком.

Безусловно, есть особый случай «заведомой неуплаты НДС» – убыточная деятельность поставщика-банкрота⁴. Однако, если учитывать спорный характер текущей хозяйственной деятельности банкрота⁵ вообще и убыточной тем более, это скорее проблема злоупотреблений. Об этом Коллегия высказалась отдельно.

Позиция СКЭС о том, что сам факт открытия конкурсного производства в отношении поставщика или опубликование сведений о его банкротстве и недостаточности имущества не является основанием для отказа покупателю в вычетах по НДС, по нашему мнению, очевидна. Равно как и указание на то, что при недостаточности имущества для уплаты НДС по текущим обязательствам суды обязаны оценить поведение уполномоченного налогового органа в деле о банкротстве и установить, принимались ли им меры к прекращению текущей хозяйственной деятельности должника. Это требование установлено Постановлением КС РФ № 41-П, определившим переходные правила применения подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, но игнорируется судами.

Процедуры банкротства часто используются недобросовестными субъектами для минимизации налоговых обязательств, и СКЭС не могла оставить этот вопрос без внимания. Развивая подход, примененный в ряде недавних дел⁶, Коллегия отметила, что вывод о заведомой неуплате НДС поставщиком-банкротом может быть сделан, если будет установлено участие покупателя в получении необоснованной налоговой выгоды в результате совместных с поставщиком и иными лицами действий, с учетом критериев, закрепленных в ст. 54.1 НК РФ и Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»⁷.

Это подразумевает необходимость доказывания факта причастности⁸ налогоплательщика к нарушениям, допущенным не только контрагентом-банкротом, но и иными лицами, участвующими в процессе обращения товаров (работ, услуг). А именно:

• направленности его действий на получение экономического эффекта путем участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности⁹;
• либо его информированности о допущенных такими лицами нарушениях.

И хотя в Определении нет указаний, как доказывать «направленность действий» налогоплательщика или его «информированность», СКЭС дает подсказку. Коллегия ориентирует суды на то, чтобы выяснять, выступает ли покупатель:

• бенефициаром (выгодоприобретателем) незаконных сделок с участием поставщика-банкрота;
• взаимозависимым (заинтересованным) лицом по отношению к такому поставщику и (или) к контролирующим его лицам.

Проблема НДС в банкротстве нетривиальна, дело компании «МолВест» – очередное тому подтверждение. Не хватает только мелочи: признания того, что изъятие в бюджет налога с добавленной стоимости, формируемой на каждой стадии производства и реализации товара, исключает «заведомую невозможность» его уплаты. Тем более что в бюджете создан источник для вычетов, по крайней мере в этой части.

Напомним, что с этого года операции по реализации банкротами любых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав не признаются объектом обложения НДС. А поскольку в такой ситуации компания-банкрот не вправе принимать к вычету НДС, предъявленный ее поставщиками, уплата этого налога в бюджет, по сути, будет производиться за ее счет, а точнее, за счет ее кредиторов, которые в результате получат еще меньше средств по завершении банкротства.

Можно ли считать подобное решение экономически справедливым? Вопрос спорный. В любом случае чьи-то интересы в этой ситуации должны были пострадать: интересы бюджета, покупателей компании-банкрота либо ее кредиторов. Законодатель выбрал последнее.

По крайней мере интересы последующих покупателей в цепочке товародвижения не пострадают, разве что они не проявят разумной осмотрительности, приобретая у банкрота товары (работы, услуги) по цене «с учетом НДС», но без права на его вычет.