Определение СКЭС ВС РФ от 13.04.2021 по делу № А40-198919/2019 АО «Фармамед»; Кассационное определение СКАД ВС РФ от 03.02.2021 № 89-КАД20-5-К7

ВС РФ рассмотрел споры о начислении недоимки по налогу на прибыль и об отказе в доступе к правосудию из-за пропуска срока обращения в суд по причине подачи жалобы в ФНС России. Выводы Суда комментируют эксперты «Пепеляев Групп».

О применении налоговой оговорки при вскрытии незаконной налоговой схемы

Определение СКЭС ВС РФ от 13.04.2021 по делу № А40-198919/2019 АО «Фармамед» (далее – Определение).

Фабула дела

В 2013 г. АО «Фармамед» (далее также – Общество) передало исключительные права на товарные знаки АО «Нижфарм», заключив цепочку сделок через «технические» компании (BVI, Кипр).

В 2017 г. налоговый орган признал эти договоры притворными: прикрывающими сделку, в результате которой «Фармамед» продал «Нижфарму» свой ключевой актив бизнеса – товарный знак «Аквалор». Общество было признано лицом, получившим необоснованную налоговую выгоду, ему доначислили недоимку по налогу на прибыль в размере более 1,2 млрд руб. Позицию налоговых органов поддержали суды¹.

¹Постановление АС МО от 16.01.2019 по делу № А41-103588/2017.

В связи с уплатой недоимки Общество обратилось в суд с иском к покупателю, полагая, что по условиям договора компания должна была получить доход в сумме 131 млн евро «сверх любых налогов». Но, так как продавцу пришлось уплатить 1,2 млрд руб. налога на прибыль, покупатель должен доплатить 1,8 млрд руб. с учетом выросшего курса евро.

Первые две инстанции Общество поддержали, но кассация судебные акты отменила, поскольку:

• суды неправильно применили положения ГК РФ о недействительности сделок;
• непосредственными продавцами были «технические» компании, поэтому налоговая оговорка в договоре касается налогов этих компаний, а не Общества, и иного покупатель предполагать не мог.

Общество пропустило срок исковой давности, который должен исчисляться не с даты решения налогового органа, а с даты, когда оно должно было уплатить налог на прибыль (с 28 марта 2015 г.).

Компания «Фармамед» подала кассационную жалобу в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ отменила принятые по делу судебные акты, сделав следующие выводы.

1. Притворность субъектного состава сделки по общему правилу не отменяет действительности ее условий, не противоречащих существу подлинных отношений сторон и требованиям закона. Обязательства по сделке, имеющей притворный субъектный состав, подлежат исполнению на тех условиях, которые закреплены в договоре.

2. Суды первой и апелляционной инстанций правомерно руководствовались условиями договора о цене сделки, действующими в том числе для «Нижфарма» как приобретателя прав на товарный знак. Между тем судебными актами по делу № А41-103588/2017 установлено наличие цепочки сделок по продаже указанного товарного знака. Но суды не исследовали условия всех этих договоров, возложив обязанность по уплате спорных платежей на ответчика (покупателя), который неоднократно заявлял о недобросовестном поведении «Фармамеда» и о том, что искусственное его включение в схему передачи прав не влечет обязательства по уплате налога за продавца, а условия сделок не предусматривают уплату налога за прибыль другого участника сделки. Суды не дали надлежащей оценки названным доводам, в том числе действительной воле сторон, учитывая всю цепочку заключенных договоров.

3. Исковая давность не может начать свое течение ранее нарушения прав кредитора в его отношениях с должником по гражданскому обязательству. Обязанность компании «Фармамед» по уплате налога в связи с отчуждением активов возникла после вступления в силу решения налогового органа о доначислении недоимки. Именно с наступлением этого юридического факта права компании «Фармамед» могли считаться нарушенными отказом покупателя от доплаты цены сделки на сумму налога. Поэтому срок исковой давности не был пропущен.

Дело передано на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Комментарий

Р.И. Ахметшин,
старший партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

Поскольку спор между компаниями возник как следствие налоговых доначислений, в Определении мы видим выводы, имеющие отношение к налогообложению. Они тем более примечательны, что сделаны с точки зрения гражданского права, обращение к которому в налоговых спорах, к сожалению, становится все большим моветоном. Возможно, это некий поворотный момент, сигнал от ВС РФ, что и в налоговых спорах пора вернуться к ГК РФ, к его нормам о субъектах правоотношений, сделках, толковании и последствиях недействительности договоров? Может, мы вернемся ко времени, когда налоги будут зависеть от нормы закона, а не от «существа отношений»?

Как минимум два вывода в Определении заслуживают внимания юристов-практиков.

В первую очередь СКЭС ВС РФ справедливо отмечает, что притворность сделки (или цепочки сделок) не отменяет действительности условий договоров, если эти условия не противоречат существу подлинных отношений и закону. Обязательства фактических сторон сделки и в этом случае продолжают существовать и подлежат исполнению, даже если ее недействительность вызвана притворностью субъектного состава (иначе говоря, дефектностью какой-либо стороны в какой-то из сделок).

Это очень похоже на то, на чем основана идея налоговой реконструкции: даже при дефектности субъектного состава в цепочке «истинная» сделка считается совершенной, и нет причин игнорировать ни ее саму, ни ее результаты. Причем вопреки недавнему письму ФНС России о применении ст. 54.1 НК РФ² Коллегия не ставит этот подход в зависимость от того, какая из сторон сделки виновна и в какой форме.

Отсюда следует, что если сделка совершена через цепочку «технических» компаний и с целью минимизации налогов (во всяком случае, так решили суды по налоговому спору «Фармамеда»), то обязанность «истинного» продавца по уплате налога возникает лишь после вступления в силу решения налогового органа о начислении недоимки. Этот вывод мало согласуется со сложившейся практикой начисления налогов с момента, когда совершена налогооблагаемая операция, но никак не с момента вступления в силу решения по результатам налоговой проверки. Получается, «Фармамеду» двумя годами ранее напрасно были начислены штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ и пени за несвоевременную уплату налога, ведь этой обязанности у него до решения налогового органа, согласно Определению, еще не существовало.

Более того, этот вывод СКЭС ВС РФ можно распространить на все ситуации, когда действительный продавец реализует что-то через подставные компании. Получается, его налоговая обязанность возникает, лишь если и только после того, как такую схему раскроет налоговый орган и его решение вступит в законную силу. Да и к покупателю, который приобрел что-то через созданные им фирмы-однодневки, этот вывод применим в той же мере, а потому санкции и пени к нему применять нельзя, хотя между спорными сделками и решением по налоговой проверке может пройти несколько лет.

Последует ли практика налогообложения этому подходу? Или момент возникновения налоговой обязанности будет зависеть от того, с кем спорит налогоплательщик – с государством или своим контрагентом? На наш взгляд, правовая позиция СКЭС ВС РФ должна быть единообразной.

Отказ в доступе к правосудию из‑за пропуска срока обращения в суд по причине подачи жалобы в ФНС России недопустим

Кассационное определение СКАД ВС РФ от 03.02.2021 № 89-КАД20-5-К7 по жалобе Коркина В.М. (далее – Определение).

Фабула дела

В 2018 г. налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию 3-НДФЛ за 2017 г.

В ходе проверки инспекция установила, что в декларации неправомерно заявлен имущественный вычет, поскольку не представлены платежные документы, подтверждающие фактические расходы на приобретение квартир, и решением доначислила НДФЛ, пени и штраф.

Решением УФНС это решение оставлено без изменения. Налогоплательщик подал жалобу в ФНС России, однако ему отказали в ее удовлетворении. Тогда он обратился в суд.

Две инстанции посчитали, что налогоплательщик пропустил срок для обращения в суд.

Вывод о том, что налогоплательщик пропустил срок для обращения в суд, суды сделали исходя из следующего:

• решение по жалобе УФНС приняла 19.04.2019. С этой даты следует исчислять трехмесячный срок, в течение которого истец был вправе обратиться в суд. Указанный срок истекал в июле того же года, а исковое заявление было подано только в сентябре;
• подача жалобы на решение налогового органа в ФНС России не является обязательной стадией досудебного обжалования, и это не мешало лицу обратиться с иском в суд.

Налогоплательщик обратился в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

СКАД ВС РФ встала на сторону налогоплательщика, посчитав неправомерными выводы судов о пропуске срока для подачи административного иска по следующим основаниям.

1. Подача жалобы в ФНС России не является обязательной стадией досудебного обжалования, но это обстоятельство с учетом нормативных положений о способах защиты гражданами своих прав и свобод свидетельствует о наличии уважительных причин пропуска лицом трехмесячного срока для обращения в суд.

2. Правовая природа досудебного способа разрешения спора направлена на прекращение конфликта без судебного участия, предполагает исчерпание сторонами всех возможных внесудебных способов и средств разрешения такого конфликта до обращения в суд. После их исчерпания сторона не может быть лишена права на доступ к суду, гарантированного ст. 46 Конституции РФ.

3. Суды не учли, что истец обратился в суд с заявлением в течение трех месяцев после реализации права на досудебное обжалование, предусмотренного ст. 138 и 139 НК РФ.

4. Согласно ч. 5 ст. 219 КАС РФ пропуск срока обращения в суд не является основанием для отказа в принятии иска к производству. Причины такого пропуска выясняются в судебном заседании, в том числе предварительном. Между тем суд не указал налогоплательщику на пропуск срока подачи административного искового заявления, не выяснил причин пропуска и не предложил истцу представить доказательства их уважительности, чем нарушил принцип состязательности и равноправия сторон в административном судопроизводстве (ст. 14 КАС РФ).

Принятые по делу судебные акты отменены, дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию.

Комментарий

С.А. Сосновский,
партнер, руководитель налоговой практики «Пепеляев Групп» (Санкт-Петербург), доцент СПбГУ, канд. юрид. наук

Законодатель полагает, что наиболее эффективным средством урегулирования споров с государственными органами должно быть внесудебное обжалование. Сначала оно стало обязательным условием для оспаривания в суде решений, принятых по итогам налоговых проверок (п. 5 ст. 101.2 НК РФ³). Потом – для обжалования любых действий и решений налоговых органов и их должностных лиц (кроме актов ФНС России), принятых в рамках налоговых отношений (п. 2 ст. 138 НК РФ⁴).

Налоговыми спорами этот подход не исчерпывается. Досудебное обжалование обязательно также перед оспариванием в суде отказа в государственной регистрации юридических лиц (такие решения принимают налоговые органы, действуя в «личине» регистрирующих органов⁵).

Схожий подход внедряется и в сфере государственного контроля: с 1 января 2023 г. судебное обжалование решений контрольного (надзорного) органа будет возможно только после досудебного, за исключением случаев обжалования в суд гражданами, не осуществляющими предпринимательскую деятельность⁶.

Можно дискутировать, не превращается ли обязательное досудебное обжалование в формальное препятствие перед обращением в суд, особенно если рассматривающий жалобы орган в рамках субординационных отношений принимал участие в принятии тех актов и решений, которые обжалуются⁷.

Но чтобы избежать формализма, надо по крайней мере создать условия для того, чтобы досудебное обжалование действительно могло быть эффективным средством защиты. Важна возможность «кассационного» обжалования, то есть подачи жалоб после вышестоящего органа еще на уровень выше, а также уверенность гражданина, что и после досудебного обжалования он сможет затем обратиться в суд.

С этой точки зрения следует только поприветствовать комментируемое Определение. Примерно такую же позицию ранее сформулировал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.12.2011 по делу № А12-10341/2010.

Налогоплательщики порой пытались одновременно обращаться и в ФНС России, и в суд. Налоговой службе это никогда не нравилось, что понятно: во-первых, никто не хочет делать работу, которую может сделать другой; во-вторых, любому чиновнику некомфортно оценивать аргументы, зная, что параллельно спор рассматривается судом и потенциально возможен конфликт позиций. Поэтому ФНС России предпочитала ждать завершения дела в суде, сколько бы оно ни длилось, а потом оставляла жалобы без рассмотрения.

С недавних пор это же правило закреплено в Налоговом кодексе РФ: рассмотрение жалобы может быть приостановлено по решению вышестоящего налогового органа, ее рассматривающего, до разрешения судом дела о том же предмете и по тем же основаниям (п. 2 ст. 140 НК РФ⁸). А затем вышестоящий налоговый орган уже оставит жалобу без рассмотрения, так как спор о том же предмете и по тем же основаниям разрешен судом (подп. 6 п. 1 ст. 139.3 НК РФ).

Поскольку Федеральная налоговая служба будет рассматривать жалобы только без конкуренции с судами, налогоплательщики должны иметь возможность дожидаться такого рассмотрения, сохраняя право обратиться потом в суд. Позиция Верховного Суда РФ это обеспечивает.