Определения СКЭС ВС РФ от 05.07.2021 по делу № А21-10479/2019 ООО «Неринга», от 08.07.2021 по делу № А53-32531/2016

Прокомментированы выводы СКЭС ВС РФ по вопросу о последствиях для инспекции превышения срока налоговой проверки, а также о том, что налоги, начисленные за период эксплуатации залогового имущества в рамках банкротства, подлежат уплате до расчетов с залоговым кредитором. Эксперты признают сомнительными некоторые моменты в позиции Коллегии.

Фабула дела

Налоговая инспекция провела камеральную проверку и вынесла решение на четыре месяца позднее установленного НК РФ срока – 12 ноября 2018 г.

26 февраля 2019 г. обществу было направлено требование об уплате доначислений.

Налогоплательщик требование не исполнил, и инспекция приняла решения о приостановлении операций по счетам общества и взыскании задолженности за счет имущества.

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 19.07.2019 меры принудительного исполнения, принятые в отношении налогоплательщика, отменены. Инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании доначислений.

Суд первой инстанции удовлетворил требования налогового органа, сославшись на судебные акты по другому делу, которыми требование инспекции признано законным, а срок на обращение в суд согласно п. 3 ст. 46 НК РФ – непропущенным.

Руководствуясь п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление № 57), апелляционный суд отменил это решение, указав, что инспекция нарушила сроки проведения налоговой проверки. В результате требование было выставлено позднее допустимого. Налоговый орган должен был обратиться в суд за взысканием задолженности в пределах сроков, посчитанных без учета нарушений. Но инспекция обратилась в суд позднее, так как отсчитывала сроки от фактически выставленного требования.

Кассация признала законным решение суда первой инстанции, посчитав, что инспекция не нарушила срок на обращение в суд.

Общество подало кассационную жалобу в Верховный Суд РФ, полагая, что нужно учитывать совокупность сроков, предусмотренных Налоговым кодексом РФ для совершения налоговым органом всех действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятия решения и мер по взысканию налоговой недоимки.

Позиция Верховного Суда РФ

Отказывая в удовлетворении жалобы, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ сделала ряд выводов.

1. Само по себе нарушение срока проведения налоговой проверки не имеет юридического значения для оценки правомерности действий инспекции на стадии взыскания налоговой задолженности. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к разным административным процедурам.

2. В отличие от процедуры взыскания задолженности нарушение длительности производства по делу может быть обусловлено совокупностью причин: как объективных (например, непоступление ответов налоговому органу на направленные им запросы и др.), так и субъективных (необходимость обеспечения реализации прав налогоплательщика, в том числе на ознакомление с материалами проверки и т. п.).

3. В статьях 46 и 47 НК РФ в первоначальной редакции не было положений, которые бы ограничивали срок взыскания задолженности по налогам.

Однако начиная со 2 сентября 2010 г. в абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ) установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания, который выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности. Он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные ст. 46, 47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание долга. По его истечении налоговый орган, не имеющий возможности принятия собственных решений о взыскании задолженности, также теряет право на обращение с соответствующим требованием в суд.

В настоящем споре, как указал Верховный Суд Российской Федерации, длительность налоговой проверки превышена на четыре месяца, следовательно, это не привело к нарушению предельного двухлетнего срока. Налоговым органом не утрачена возможность судебного взыскания задолженности.

Судебные акты суда первой инстанции и кассации оставлены в силе.

Комментарий

Основная мысль СКЭС: сроки на исполнение решения инспекции и сроки на проверку, производство по делу о налоговом правонарушении – разные вещи. С этим трудно спорить.

Срок на внесудебное и судебное взыскание налога за счет денежных средств и имущества налогоплательщика отсчитывается от окончания срока для уплаты задолженности по выставленному налоговым органом требованию.

Но главный вопрос по комментируемому делу: что будет, если само требование выставлено с нарушением законных сроков? Иными словами, если считать срок проверки, вынесения решения по НК РФ, то требование должно было быть выставлено раньше.

Само по себе нарушение сроков проверки и вынесения решения не влечет негативных последствий для инспекции. Однако ставить на этом точку в рассуждениях было бы странно. Зачем тогда вообще нужно в НК РФ устанавливать сроки?

В публичном праве сроки для проведения госорганом контрольных процедур, безусловно, нужны и их нарушение должно влечь негативные последствия. Это объясняется тем, что налогоплательщики не могут долго жить в состоянии неопределенности, ожидая, чем же закончится налоговая проверка. Об инвестициях нельзя вести речь, когда не исключен вариант больших доначислений по итогам проверки. Бизнес-партнеры фокусируют внимание на компании и начинают подумывать об авансах или других ограничениях из-за опасений, что вскоре может появиться такой кредитор, как инспекция.

Нельзя сбрасывать со счетов и нагрузку на налогоплательщика при выполнении требований налогового органа в ходе проверки.

Ну и наконец, если налогоплательщик год-два не видит решения, за это время начисляются пени (отдельный разговор о законности их начисления в случае просрочки вынесения решения). При этом уплатить недоимку еще нельзя, ведь формально она пока не возникла. Получается, налогоплательщик «оплачивает» нарушение сроков налоговым органом. Довод о том, что можно создать переплату, скорее относится к практическим вариантам выхода из сложившейся ситуации, но не к правовым контраргументам – как законный механизм, позволяющий нивелировать последствия нарушений инспекторов.

Поэтому сроки проверки и проведения процедуры рассмотрения дела о нарушении законодательства о налогах и сборах важны, они установлены в законе не просто так, их нарушение должно влечь определенные негативные последствия для госорганов. И даже самый злостный неплательщик вправе рассчитывать на такую гарантию: закон един для всех. Конечно, нарушение инспекцией сроков проведения проверки, процедуры рассмотрения дела может быть допущено по умыслу самого налогоплательщика (затягивал, препятствовал и пр.). Но это другой разговор, где, видимо, допустимо учитывать такие обстоятельства и продлевать сроки.

Правоприменитель мог решить вопрос о последствиях нарушения сроков налоговым органом жестко: любой акт или действие инспекции, совершенные с нарушениями сроков, является незаконным.

Между тем был выбран «мягкий» вариант: нарушение сроков внутри всего периода от выхода на проверку до момента взыскания недоимки не имеет значения, но инспекция должна успеть до даты икс – посчитанного без нарушений срока на взыскание налога в досудебном или судебном порядке. Такая позиция отражена в п. 31 Постановления № 57.

Другими словами, нарушения сроков проверки, производства допустимы, однако нельзя взыскать налог, если они привели к тому, что действия по взысканию осуществляются за пределами допустимого совокупного периода.

В рассмотренном деле СКЭС ВС РФ отступает от такого подхода. При этом указывается, что суд апелляционной инстанции неверно истолковал п. 31 Постановления № 57. Это не совсем понятно, поскольку вывод об отсутствии необходимости учитывать нарушения сроков проверки при производстве на этапе исполнения решения инспекции не стыкуется с позицией ВАС РФ.

Есть и еще сомнительные моменты в позиции Коллегии.

1. Из некоторых тезисов текста Определения можно сделать вывод, что предельный срок судебного взыскания налога исходя из Налогового кодекса Российской Федерации – два года с момента истечения срока на уплату, указанного в требовании. Как будто нужно ориентироваться на то требование, которое было бы выставлено инспекцией в законно установленный срок, если бы не было нарушений предыдущих сроков (проверки, рассмотрения производства по делу о налоговом правонарушении и пр.).

Но такая интерпретация противоречит выводам в тексте Определения об отсутствии зависимости сроков на взыскание от сроков проверки и пр. Поэтому вряд ли можно прочитать позицию Верховного Суда в таком ключе.

2. Указанный двухлетний период – это предельный срок на обращение инспекции в суд для взыскания за счет имущества. А если речь идет о взыскании за счет денежных средств? Ведь сперва налоговый орган должен попробовать погасить налоговый долг из денежных средств налогоплательщика и только после неудачи переходить к следующей стадии. Согласно ст. 46 НК РФ предельный срок на обращение в суд в этом случае не два года, а полгода с момента истечения срока на уплату, указанного в требовании. Значит, если развивать логику Определения, предельный срок на судебное взыскание за счет денежных средств все-таки не два года, а шесть месяцев.

Фабула дела

В результате продолжения должником-банкротом деятельности в ходе конкурсного производства повысилась ликвидность залогового имущества (завода), и оно было реализовано выше стоимости, определенной изначально. Это сделало банк (залогодержателя) выгодоприобретателем от продолжения деятельности должника. Одновременно возникла текущая задолженность по уплате налогов. Решения о продолжении хозяйственной деятельности принимались на собраниях кредиторов непосредственно банком как мажоритарным кредитором. ФНС России выражала свое несогласие с продлением хозяйственной деятельности должника.

Уполномоченный орган предъявил конкурсному управляющему требование о первоочередном погашении налоговых обязательств, возникших в связи с эксплуатацией залогового имущества, до расходования вырученных средств на иные цели. Но управляющий с этим не согласился, поскольку начисленные суммы не были направлены на сохранение предмета залога.

ФНС России обратилась в суд с заявлением о разрешении разногласий по очередности удовлетворения текущих платежей.

Нижестоящие суды признали отказ конкурсного управляющего законным, разъяснив, что:

• реестровые требования залоговых кредиторов приоритетны перед требованием об уплате налогов и взносов;
• уплата обязательных платежей из средств, размещенных на залоговом счете, противоречит правилам очередности в удовлетворении требований кредиторов, а средства, вырученные от реализации залога, не представляют собой отдельную налогооблагаемую базу.

Налоговый орган подал кассационную жалобу в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ отменила принятые по делу судебные акты, сделав ряд выводов.

1. Согласно п. 6 ст. 138 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве) при реализации имущества должника-банкрота расходы на обеспечение его сохранности и реализацию на торгах покрываются за счет средств, поступивших от реализации предмета залога, до расходования этих средств на иные цели. В совокупности со ст. 134 и 138 Закона о банкротстве, регулирующими очередность удовлетворения требований кредиторов должника-банкрота, это означает безусловное сохранение за залоговым кредитором его права преимущественного удовлетворения своих требований перед другими кредиторами.

2. Приоритет удовлетворения требований залогового кредитора обеспечивается путем обособления процедуры, касающейся судьбы залогового имущества. Это подразумевает погашение за счет ценности данного имущества обязательств перед залоговым кредитором за вычетом издержек, связанных с этим активом. Такой подход позволяет соблюсти баланс интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве должника, и реализовать принцип соразмерного удовлетворения требований кредиторов при соблюдении прав залогового кредитора.

3. Правовой режим, установленный п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, применим и к обязательствам должника по уплате налогов, начисленных в связи с эксплуатацией залогового имущества. Иной подход ведет к дисбалансу между правами залогового и прочих кредиторов: имущественная выгода от продажи предмета залога будет предоставляться исключительно залоговому кредитору, а расходы, непосредственно связанные с этим имуществом (в данном случае текущие обязательства по уплате обязательных платежей), – погашаться за счет иных активов должника в ущерб интересам незалоговых кредиторов, что явно не соответствует принципам справедливости.

Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Комментарий

Ю.В. Литовцева, адвокат, партнер, руководитель практики банкротства и антикризисной защиты бизнеса «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук

Закон о банкротстве допускает первоочередное погашение за счет средств, полученных от продажи предмета залога и до их распределения в соответствии с п. 1 и 2 ст. 138, только расходов на обеспечение сохранности и реализацию такого актива на торгах.

В комментируемом споре нижестоящие инстанции придерживались буквы закона и пришли к закономерному выводу, что «эксплуатационные» налоги не попадают в перечисленные категории затрат. Но ВС РФ взял на себя функцию нормотворца и решил, что режим первоочередных (в смысле п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве) платежей применим к любым обязательным платежам, начисленным в период эксплуатации предмета залога. В рассматриваемом случае это были НДС и взносы во внебюджетные фонды.

Такой подход не нов, он лишь продолжает очевидную тенденцию приоритизации обязательных платежей. По налогу на имущество аналогичная позиция была высказана в деле ОАО «Московский завод „Электрощит“».

В других делах о банкротстве к подобным расходам отнесли земельный и транспортный налоги.

Сейчас на очереди новая угроза интересам залоговых и иных кредиторов. Из совокупности подп. 15 п. 2 ст. 146 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что организация, признанная банкротом, не начисляет НДС при реализации товаров, работ, услуг, но одновременно обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС. Например, в случае реализации на торгах активов, в связи с приобретением которых такой вычет был получен. На сегодня на уровне апелляционных и кассационных судов формируется негативная для конкурсных кредиторов практика придания восстановленному НДС статуса текущего обязательства пятой очереди. При складывающейся тенденции дележа залогового «пирога» в пользу ФНС России у уполномоченного органа неминуемо возникнет соблазн удовлетворять свои притязания, относящиеся к предмету обеспечения, за счет залогодержателя.

Остается надеяться лишь на то, что применительно к восстановленному НДС удастся на уровне ВС РФ или КС РФ добиться подхода, аналогичного сформированному по налогу на прибыль в деле о банкротстве ООО «КСК».

Важный аспект комментируемого спора – вопрос о том, будет ли сформированная в нем позиция универсальной или она применима исключительно к ситуациям с определенными обстоятельствами. Если абстрагироваться от принципиальной возможности судейского нормотворчества и допустимости столь расширительного толкования, то обоснованным выглядит второй подход.

При этом следует обратить внимание и на сами обстоятельства. Ранее судебная практика связывала повышение очередности платежей налогового органа с наличием признаков недобросовестности должника и кредиторов, голосующих за продолжение деятельности должника в конкурсном производстве.

Например, в деле о банкротстве ООО «Амурсталь»⁴ обязательные платежи, возникшие в этот период, были повышены до второй очереди текущих требований ввиду неправомерного получения налогоплательщиком-банкротом приоритета по сравнению с обычными хозсубъектами, осуществляющими аналогичную деятельность. Как следует из обстоятельств комментируемого спора, залогодержатель действовал добросовестно, в том числе в интересах конкурсной массы, добившись не только сохранения, но и повышения ликвидности предмета залога.

Однако, как говорится, ни одно доброе дело не остается без наказания! Вероятно, по логике ВС РФ и уполномоченного органа теперь залоговому кредитору стоит крепко подумать, прежде чем прилагать усилия к увеличению привлекательности актива.