Определения СКЭС ВС РФ от 28.10.2019 по делу № А41-48348/2017 ИП Пяташова М.Е., от 30.09.2019 по делу № А40-24375/2017 ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен»

Очередной спор о доначислении НДС при дроблении бизнеса и интересные выводы ВС РФ

Определение СКЭС ВС РФ от 28.10.2019 по делу № А41-48348/2017 ИП Пяташова М.Е. (далее — Определение по делу ИП Пяташова М.Е., Определение).

Фабула дела

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что предприниматель много лет использовал схему искусственного дробления бизнеса (с участием взаимозависимых юридических лиц), чтобы можно было применять УСН и ЕНВД. Ему доначислили НДС и НДФЛ, пени и штраф.

Налоговый орган при исчислении НДС применил ставку 18% к цене реализации, а не использовал выделение этого налога из цены.

Суд первой инстанции признал факт использования ИП незаконной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды, но посчитал неверным способ расчета недоимки по НДС. Суд выделил НДС из доходов, полученных от сторонних покупателей.

Однако суды апелляционной и кассационной инстанций отменили это решение, признав правильным избранный налоговым органом подход к определению размера недоимки. Кроме того, суды указали на допущенное процессуальное нарушение: непривлечение к участию в деле взаимосвязанных с налогоплательщиком лиц.

Позиция Верховного Суда РФ

Разрешая спор, СКЭС со ссылкой на ранее высказанную ею позицию¹ заключила:

• НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику покупателем;
• сумму НДС нужно определить так, как если бы налог изначально предъявлялся к уплате контрагентам, то есть путем его выделения из дохода с применением расчетной ставки налога. НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе. Подход налогового органа приводит к исчислению налога с неполученного дохода;
• факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере (п. 1 и 2 ст. 122 НК РФ);
• наличие отметки «без НДС» в счетах-фактурах — результат неправильного определения предпринимателем своего статуса как налогоплательщика, а не свидетельство согласия покупателей на возможность увеличения цены договоров в том случае, если возникла необходимость предъявления налога.

В итоге СКЭС оставила в силе решение суда первой инстанции.

Комментарий

В Определении по делу ИП Пяташова М. Е. СКЭС закрепила свою позицию в вопросе расчета НДС при переквалификации налоговыми органами совершенных сделок. Суд в очередной раз указал, что НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к уплате покупателями в ее составе.

В то же время в Определении затронуты и другие интересные вопросы.

В частности, связанный с пониманием необоснованной налоговой выгоды. Как указывает СКЭС, это экономия налоговых платежей, полученных хозяйствующим субъектом в результате учета хозяйственных операций или сделок не в соответствии с их действительным смыслом. Иными словами, необоснованная налоговая выгода — это не сумма налога, расходы и (или) вычеты как таковые, а «дельта», которую налогоплательщик недоплатил в бюджет вследствие использования налоговой схемы.

Такой вывод с применением конструкций, связывающих формулировки Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и ст. 54.1 НК РФ, может служить мостиком к толкованию упомянутой статьи Налогового кодекса РФ как предполагающей реконструкцию налоговых обязательств².

К сожалению, СКЭС не разрешила вопрос об учете в уменьшение доначислений налогов, уплаченных компаниями-«дробленцами» по УСН, ведь эта часть поступивших в бюджет налоговых платежей уменьшает налоговую выгоду налогоплательщика от применения схемы. Формальным основанием для нерассмотрения этого довода заявителя послужило то, что он был заявлен только в суде апелляционной инстанции. Кстати, в этой инстанции к участию в деле были привлечены третьи лица — участники схемы.

Между тем в фокусе внимания СКЭС было исчисление НДС «внутри» полученной выручки. Суд первой инстанции разрешил этот вопрос верно. Поэтому Коллегия оставила его решение в силе, а остальные судебные акты отменила. Но как же быть с вопросом о привлечении третьих лиц? Его решили радикально.

Как указала СКЭС, само по себе то обстоятельство, что при определении недоимки предпринимателя налоговый орган использовал сведения о доходах, полученных взаимозависимыми с предпринимателем хозяйственными обществами, и дал оценку характеру отношений между ними, не означает, что оспариваемое решение инспекции принято о правах и обязанностях этих обществ.

Из такого вывода можно заключить, что судебный акт, оценивающий законность решения налогового органа, не затрагивал прав третьих лиц — участников дробления. И это несмотря на то, что налоговый орган не только использовал сведения о доходах этих компаний, но и «перекинул» их на другого налогоплательщика, консолидировав в новую налоговую базу. Напомним о Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2014 по делу № А50-6337/2013 ООО «Городской телевизор», в котором была заложена правильная идея, что «квалификация судом чьих-либо действий или бездействия в качестве злоупотребления (нарушения) в любом случае исключена, если эти лица не привлечены к участию в деле и по этой причине не могут представить возражения в свою защиту».

Что же теперь делать третьим лицам с налогом, уплаченным по УСН с доходов, оказавшихся доходами другого налогоплательщика? Есть ли у них основания для подачи уточненных деклараций? И если да, то с какого момента считать срок на возврат налога? Уже есть случаи, когда таким налогоплательщикам было отказано в возврате налога по причине пропуска срока³.

Вместе с тем, согласно решению суда первой инстанции, «до принятия оспариваемого решения налогоплательщик не мог предполагать о наличии у него обязанности в подаче налоговой декларации по НДС и уплаты соответствующих сумм налога, в том числе НДФЛ, доначисленных в ходе проверки, более того, избранный им механизм налогообложения не предполагал подачи соответствующих деклараций, а также уплаты НДС и НДФЛ». Как становится понятно, если зеркально применить этот вывод к третьим лицам, они не могли предполагать, что им не нужно уплачивать налог по УСН.

Так все же была необходимость в привлечении их в процесс, хотя бы с целью обеспечения их права на возврат налога, не подлежавшего уплате?⁴

Документальное подтверждение убытка: от формального подхода к реальным возможностям налогоплательщика

Определение СКЭС ВС РФ от 30.09.2019 по делу № А40-24375/2017 ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен»⁵ (далее — Определение по делу «Объединенных пивоварен Хейнекен», Определение).

Фабула дела

ООО «Объединенные пивоварни Хейнекен» (далее — Общество) принадлежали векселя двух иностранных компаний, доставшиеся ему в порядке правопреемства от присоединенных российских организаций, ранее получивших их безвозмездно от своих участников. В результате ряда реорганизаций иностранных компаний обязательства векселедателя по спорным векселям перешли к компании — резиденту Республики Кипр.

В 2012 г. Общество приобрело у кипрской компании права на товарные знаки, обязательства по их оплате прекратились в результате заключения соглашения о зачете этого требования против обязанности этой компании по уплате долга по данным векселям.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что при зачете встречных требований Общество в нарушение п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 280, п. 2 ст. 286 НК РФ не отразило доход от реализации безвозмездно полученных векселей. При этом инспекция, начисляя недоимку, не учла убыток, накопленный налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах. В ходе проверки налоговый орган запрашивал подтверждающие документы у Общества, в ответ получил только регистры налогового учета и оборотно-сальдовые ведомости. Первичные документы не были представлены.

По мнению суда кассационной инстанции, отменившего принятые в пользу налогоплательщика решения нижестоящих судов, инспекция правомерно доначислила недоимку и у нее отсутствовала обязанность по учету убытка прошлых лет, поскольку налогоплательщик не подтвердил его надлежащим образом.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ признала правомерным включение стоимости погашенных векселей в состав облагаемых налогом доходов Общества. Как указала Коллегия, доказательств, подтверждающих вступление правопредшественников налогоплательщика в заемные отношения с иностранными компаниями, выдавшими спорные векселя, не представлено. Эти векселя Общество получило безвозмездно, значит, отсутствуют основания для применения подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ об освобождении от налогообложения дохода, полученного при предъявлении векселей к погашению.

По вопросу о подтверждении размера убытка, понесенного в прошлых периодах, СКЭС пришла к следующим выводам.

1. Для отказа в применении ст. 283 НК РФ должно быть установлено, что расходы налогоплательщика, входящие в объем переносимого убытка, документально не подтверждены. Налоговый орган в ходе проверки и рассмотрения ее результатов обязан предоставить налогоплательщику реальную возможность подтвердить соблюдение требований п. 4 ст. 283 НК РФ.

2. Представив регистры налогового учета и оборотно-сальдовые ведомости в ответ на требование инспекции о представлении первичных документов, подтверждающих размер сформированного убытка, налогоплательщик тем самым не проигнорировал запрос налогового органа. Регистры налогового учета позволяют определить размер убытка. В сложившейся ситуации инспекция могла истребовать у налогоплательщика документы, отсутствующие у нее и необходимые для проверки обоснованности конкретных расходов, указанных в регистрах налогового и бухгалтерского учета (п. 1 ст. 93 НК РФ). Однако данным правом инспекция не воспользовалась.

Коллегия заключила, что суды не дали должной оценки поведению инспекции и Общества на стадии налоговой проверки и не установили размер убытка, как того требует п. 4 ст. 283 НК РФ. Все принятые по делу судебные акты в указанной части отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Комментарий

В Определении стоит обратить внимание на три практических вывода.

Налоговое администрирование должно осуществляться исходя из принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов налогоплательщиков и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Подчеркивая значимость этого требования, СКЭС ВС РФ в очередной раз сослалась на свои определения от 14.03.2019 по делу № А79-12226/2017 ПАО «Химпром», от 16.02.2018 по делу № А33-17038/2015 АО «Бамтоннельстрой» и от 03.08.2018 по делу № А40-93786/2017 АО «ВЭБ-Лизинг».

Для отказа в учете убытков в составе расходов налоговый орган должен доказать, что они документально не подтверждены. Это обстоятельство устанавливается в ходе налоговой проверки, то есть по результатам взаимодействия налогового органа и налогоплательщика; причем учитывается поведение сторон во время взаимодействия.

Напомним, что в силу п. 5 ст. 93 НК РФ налогоплательщик вправе при соблюдении определенных требований не представлять в налоговый орган ранее представленные документы (информацию). Это означает, что если в рамках предыдущих налоговых проверок убытки были проверены и подтверждены налоговым органом и у налогоплательщика имеются доказательства представления первичных документов, то при последующих проверках можно обойтись регистрами налогового учета.

Безусловно, помня о делах ООО «СБСВ-КЛЮЧАВТО Минеральные воды» и ФГУП «Госкорпорация по ОрВД»⁶, трудно переоценить полезность этого вывода.

Запрещен избыточный налоговый контроль (в том числе истребование представленных ранее документов).

СКЭС также решила, что в сложившейся ситуации с учетом объема документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, объективной сложности их единовременного представления в короткий срок инспекция была вправе использовать полномочия, предусмотренные п. 1 ст. 93 НК РФ. А именно истребовать у налогоплательщика документы, отсутствующие у налогового органа (не представленные в ходе предыдущих проверок) и необходимые для проверки обоснованности конкретных расходов, указанных в регистрах налогового и бухгалтерского учета.

Ранее СКЭС уже отмечала в Определении от 16.03.2018 по делу № А40-230080/2016 ПАО «Т Плюс» со ссылкой на постановления КС РФ от 16.07.2004 № 14-П и Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 по делу № А60-13819/06-С9 ИП Проскурякова В.М., что судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения к налогоплательщикам мер налогового контроля, что по сути означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и препятствовало бы предпринимательской деятельности.

The Supreme Court’s legal positions

Experts discuss the Court’s conclusions on VAT additionally charged
on a business split-up and documentation of loss carried forward

Key words: loss – promissory note – business split-up – VAT – simplified taxation