Определение СКЭС ВС РФ от 13.12.2019 по делу № А43-5424/2018 ООО «Сладкая жизнь Н.Н.»
Об оценке связи рекламных издержек общего характера с облагаемой НДС деятельностью налогоплательщика
Определение СКЭС ВС РФ от 13.12.2019 по делу № А43-5424/2018 ООО «Сладкая жизнь Н.Н.» (далее – Определение).
Регулярный мониторинг передаваемых в ВС РФ налоговых дел позволяет отбирать наиболее интересные для практики решения. В очередном выпуске обсудим дело о правомерности принятия к вычету входящего НДС за приобретенную рекламную продукцию, распространяемую в магазинах налогоплательщика.
Фабула дела
Типография и ООО «Сладкая жизнь Н.Н.» (далее – Общество) заключили договор на изготовление и поставку рекламной продукции – каталогов, листовок, стопперов и буклетов, стоимость единицы каждой из которых не превышала 100 руб. Продукция распространялась в магазинах Общества. Налогоплательщик принял к вычету суммы НДС, предъявленные типографией, в общем размере более 7 млн руб.
ИФНС вынесла решение о неправомерном принятии к вычету входящего налога в нарушение подп. 25 п. 3 ст. 149 и подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ и доначислила Обществу НДС, пени и штраф. По мнению налогового органа, рекламная продукция не предназначалась для применения в облагаемых НДС операциях: она не имела потребительской ценности и могла использоваться покупателями исключительно в информационных целях.
Суды трех инстанций согласились с этим выводом, заключив, что каталоги и брошюры сами по себе не отвечают признакам товара, а являются средством ознакомления покупателей с продукцией продавца. Передача такой продукции не образует объекта обложения НДС независимо от величины расходов на ее приобретение. Общество не имело права на налоговый вычет.
Позиция Верховного Суда РФ
СКЭС ВС РФ не согласилась с таким подходом судов и указала следующее.
1. По своей экономико-правовой природе НДС – косвенный налог на потребление. Это означает, что хозяйствующим субъектам, приобретающим товары, работы, услуги для использования при совершении облагаемых налогом операций, должна предоставляться возможность вычесть из НДС, исчисленного и предъявленного к уплате покупателям (потребителям), суммы так называемого входящего налога.
2. Для принятия к вычету сумм входящего налога в том случае, когда понесенные издержки имеют общий характер (не могут быть соотнесены непосредственным образом с каждой единицей реализуемых товаров, работ и услуг), значима их направленность в целом на обеспечение облагаемой НДС деятельности налогоплательщика.
3. Реклама всегда направлена на привлечение внимания к определенному объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе»). Поэтому вид и способ распространения рекламы не должны влиять на оценку правомерности налоговых вычетов. Иное не отвечало бы принципу нейтральности НДС, ставя в неравное положение хозяйствующих субъектов, осуществляющих аналогичные облагаемые налогом операции, только в зависимости от используемой ими формы привлечения внимания потребителей к своей деятельности и к реализуемым товарам.
4. В решении вопроса о принятии к вычету входящего налога по приобретенной налогоплательщиком рекламной продукции значение имеет, являются ли объектами рекламирования конкретные товары (работы, услуги), реализуемые налогоплательщиком с уплатой НДС, и (или) в целом деятельность налогоплательщика, в рамках которой он осуществляет облагаемые налогом операции с объектами рекламирования. Изложенное не противоречит подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, смысл которого в исключении необходимости отдельного исчисления НДС в ситуации, когда в рекламных целях потребителю передаются товары незначительной стоимости.
5. Общество заявляло, что спорные операции неразрывно связаны с его торговыми операциями, формирующими объект обложения НДС. Следовательно, оно вправе принять к вычету суммы входящего налога. Однако эти доводы налогоплательщика не получили надлежащей оценки судов.
Коллегия отменила судебные акты и направила дело на новое рассмотрение.
Комментарий
С.А. Сосновский,
партнер, руководитель налоговой практики «Пепеляев Групп» (Санкт-Петербург), доцент СПбГУ, канд. юрид. наук
В Определении привлекает внимание и то, что’ сказал ВС РФ, и то, как он это сделал.
Проявляются общие тенденции развития практики по налоговым спорам, на которые мы обращаем внимание уже несколько лет1: Суд развивает правовые позиции ВАС РФ (а также свои собственные) и к тому же склонен переходить к формулированию общих принципов.
1. Проанализирована природа НДС, который определен как косвенный налог на личное и приравненное к нему потребление.
Коллегия вновь указывает, что «по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг». Этот налог по своей природе – налог на личное и приравненное к нему потребление.
2. Повторен тезис о принципе нейтральности НДС2.
СКЭС ВС РФ со ссылкой на свою позицию3 заключает, что в силу принципа нейтральности НДС, который следует из природы этого налога как налога на личное и приравненное к нему потребление и отражает равенство налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), хозяйствующие субъекты – плательщики НДС, осуществляющие одинаковые облагаемые налогом операции, не должны подвергаться разному налогообложению, в частности при решении вопроса о предоставлении им права вычета сумм входящего НДС, в отсутствие к тому разумных и объективных причин, согласующихся с природой налога.
3Определение СКЭС ВС РФ от 21.12.2018 по делу № А57-9401/2017 ООО «Волжский терминал».
3. Сформулирована вытекающая из природы НДС и принципа нейтральности общая позиция об условиях вычета.
Коллегия отмечает, что для принятия к вычету сумм входящего НДС необходимо, чтобы была объективная взаимосвязь между конкретными операциями по приобретению товаров (работ, услуг) и корреспондирующими им операциями, формирующими объект налогообложения у налогоплательщика. Если же понесенные издержки на приобретение товаров, работ и услуг имеют общий характер, то значение приобретает «направленность данных издержек в целом на обеспечение деятельности налогоплательщика, в рамках которой им совершаются облагаемые НДС операции».
4. СКЭС ВС РФ разъяснила, как ее позиция соотносится с позицией Пленума ВАС РФ по НДС4.
Коллегия поясняет: гл. 21 НК РФ не запрещает принимать к вычету суммы входящего НДС по рекламным материалам, но «устанавливает особенности исчисления налога при передаче этих материалов розничным покупателям с учетом того, имеют ли передаваемые материалы потребительскую ценность, могут ли они быть отнесены к товарам незначительной стоимости (менее 100 руб.)».
Резюмируем: Определение СКЭС ВС РФ двигает вперед и практику, и теорию.
Legal positions of the Supreme Court
The expert discusses the legitimacy of deducting input VAT for
acquired advertising products distributed in the taxpayer’s stores
Key words: VAT – tax deduction – advertising
