Определения СКЭС ВС РФ от 28.02.2020 по делу № А47-7120/2018 ИП Воробьева В.А., от 23.12.2019 по делу № А40-131425/2016 ООО «Альянс»

Регулярный мониторинг передаваемых в ВС РФ налоговых дел позволяет отбирать наиболее интересные для практики решения. В новом выпуске обсудим борьбу с формализмом в налоговых проверках, а также подходы высшей судебной инстанции к спорам о банкротстве.

О недопустимости формального подхода

Определение СКЭС ВС РФ от 28.02.2020 по делу № А47-7120/2018 ИП Воробьева В.А. (далее — Определение).

Фабула дела

Предприниматель — сначала глава крестьянско-фермерского хозяйства (далее — КФХ), а с 2011 г. ИП — приобрел за счет кредитных средств сельскохозяйственную технику. По результатам проверки налоговый орган доначислил ему ЕСХН за 2014—2016 гг., пени и штраф. Инспекция решила, что ИП неправомерно уменьшил доходы на затраты по покупке техники в периоде погашения основного долга по кредитам, а не в периоде ее приобретения и фактической оплаты. Предприниматель подал уточненные декларации по ЕСХН за 2008—2013 гг., пересчитав налоговые обязательства с учетом затрат на приобретение техники, и заявил убыток, полученный в предыдущих налоговых периодах от деятельности КФХ. Однако налоговый орган не стал пересматривать результаты проверки.

Налогоплательщик оспорил в суде решение инспекции: с учетом права на перенос убытка у налогового органа не было оснований для вывода о занижении налоговой базы. Предприниматель также не согласился с привлечением его к налоговой ответственности.

Суды трех инстанций признали правомерным решение инспекции, указав, что:

• представив уточненные налоговые декларации, предприниматель фактически согласился с выводами налогового органа; поскольку уточненные декларации ИП представил после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а также после проведения налоговой проверки, оснований для его освобождения от ответственности нет;
• НК РФ не предусмотрена возможность пересмотра результатов ранее проведенной налоговой проверки в связи с подачей уточненных налоговых деклараций.

Налогоплательщик подал кассационную жалобу в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ пришла к нескольким выводам.

1. Установленный НК РФ порядок проведения налоговой проверки и принятия решения о привлечении к ответственности должны обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве. Это предполагает обязанность руководителя налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки, не ограничиваясь содержанием налоговой декларации. Необходимо установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе с учетом сведений и документов, представленных налогоплательщиком в ходе проверки. Иное бы противоречило принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

2. То обстоятельство, что объекты основных средств были приобретены до 2014 г., не исключало необходимости учета фактически понесенных налогоплательщиком расходов в той мере, в какой они имеют отношение к налоговым периодам, охваченным выездной проверкой с учетом права плательщика ЕСХН на перенос убытков прошлых лет. В ходе проверки ИП представил в инспекцию документы, подтверждающие расходы на приобретение техники, но они не стали предметом оценки.

3. Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, открытый (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). Если налоговое нарушение сводится лишь к неправильному определению периода учета расходов и возникновение недоимки в охваченных проверкой периодах сопровождается эквивалентной переплатой налога, допущенной в иных налоговых периодах, это может свидетельствовать об отсутствии существенного вреда для общественных отношений (ст. 122 НК РФ) и, следовательно, расцениваться как смягчающее обстоятельство. Однако суды не оценили характер допущенного нарушения.

Коллегия отменила решения судов и направила дело на новое рассмотрение.

Комментарий

Комментируемое Определение продолжает позицию СКЭС ВС РФ и направлено на борьбу с формализмом в деятельности налоговых органов¹.

Важен вывод о том, что налоговая проверка не должна ограничиваться содержанием налоговой декларации в части как недоимок, так и возможных переплат. При этом имеет значение не только содействие налогоплательщика в установлении соответствующих обстоятельств, но и активная роль должностных лиц налогового органа при выявлении оснований для уменьшения суммы налога.

СКЭС напомнила о принципе добросовестного налогового администрирования, не допускающего:

• создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону;
• отказа в реализации прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права;
• мотивов, обусловленных лишь удобством налогового администрирования.

Как этот принцип преломляется в комментируемом деле?

По сути, налоговой проверкой установлен факт авансирования предпринимателем бюджета: вместо отражения расхода в момент оплаты приобретенной сельскохозяйственной техники ее продавцу он использовал «суперкассовый» метод, отражая затраты на ее покупку по мере возврата кредита.

Ситуацию можно назвать гротескной. Тем не менее ее анализ актуален для консервативных налогоплательщиков, которые, если у них есть сомнения в учете налоговых последствий хозяйственной операции, принимают решение в пользу бюджета. Зачастую это становится поводом для отказа в вычетах или возврате излишне уплаченного налога, в том числе по мотиву пропуска сроков.

В рассматриваемом случае правильнее говорить не о праве налогоплательщика учесть аванс государству в текущем периоде в форме накопленного убытка прошлых лет, а об обязанности налоговых органов реконструировать налоговые обязательства таким образом, как если бы налогоплательщик отражал хозяйственные операции правильно, не искажая свой учет в пользу бюджета. Государство не должно наживаться на ошибках налогоплательщика в пользу бюджета².

С этой точки зрения странным выглядит пассаж СКЭС в интересах законности об адекватности мер государственного принуждения и отсутствии существенного вреда общественным отношениям. В ситуации консервативного учета хозяйственных операций бюджету не наносится вред. Напротив, бюджет пользуется денежными средствами налогоплательщика.

Это означает, что формулировка «освобождение от ответственности», примененная СКЭС, некорректна: исходя из существа возникшего правоотношения, отсутствует состав правонарушения, а значит, нет необходимости в освобождении от ответственности. Тем не менее вывод Коллегии о наличии оснований для полного освобождения от уплаты штрафов при авансировании налогоплательщиком бюджета вследствие ошибки — шаг вперед. Этот универсальный вывод применим ко всем подобным ситуациям.

О субсидиарной ответственности несовершеннолетних детей в делах о банкротстве

Определение СКЭС ВС РФ от 23.12.2019 по делу № А40-131425/2016 ООО «Альянс» (далее — Определение).

Фабула дела

Общество, выступая подрядчиком по госконтрактам, оформляло с подконтрольными ему организациями фиктивные договоры субподряда. По результатам налоговой проверки инспекция вынесла решение о доначислении налога на прибыль, НДС, взыскании пеней и штрафа на общую сумму более 309 млн руб. В феврале 2017 г. общество признано банкротом, открыта процедура конкурсного производства.

ФНС России потребовала привлечь к субсидиарной ответственности руководителя и мажоритарного участника общества гр. С., его супругу (активно участвовавшую в деятельности фиктивных субподрядчиков) и их детей, которым супруги подарили дорогостоящее имущество в декабре 2017 г.

Суд первой инстанции привлек к субсидиарной ответственности только гр. С. Апелляционный суд дополнительно привлек к ответственности его супругу, но кассационная инстанция это постановление отменила, оставив в силе решение суда первой инстанции. Суды отказали в привлечении к субсидиарной ответственности детей, посчитав, что те не могли контролировать общество, поскольку на момент налогового правонарушения были несовершеннолетними.

ФНС России подала кассационную жалобу в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ пришла к следующим выводам.

1. Судом было установлено соучастие супруги в совершении действий, приведших к банкротству общества, в том числе направленных на вывод активов должника. Сами по себе факты наличия семейных отношений между контролировавшим должника лицом и его супругой либо замещения гражданином должности бухгалтера не являются основанием для возложения на это лицо ответственности за соучастие в доведении до банкротства. Однако в рассматриваемом деле совокупность фактов указывает, что действия супругов были согласованными, скоординированными, направленными на реализацию общего противоправного намерения. Поэтому на основании абз. 1 ст. 1080 ГК РФ супруга несет субсидиарную ответственность как сопричинитель вреда.

2. В деле отсутствуют надлежащие доказательства, что, будучи несовершеннолетними в момент совершения налогового нарушения, дети являлись контролирующими общество лицами. К несовершеннолетним детям контролирующих лиц неприменима презумпция контролирующего выгодоприобретателя в силу объективных особенностей отношений несовершеннолетних детей и их родителей. Но это не исключает возможности использования родителями детей в качестве инструмента для сокрытия принадлежащего им имущества от обращения на него взыскания по требованиям кредиторов. В частности, родители для вида могут оформить переход права собственности на имущество к детям, совершив мнимую сделку.

3. В рассматриваемом деле вопросы о признании договоров дарения мнимыми сделками и о применении последствий их недействительности не рассматривались. Но даже если суд придет к выводу об отсутствии признаков мнимости сделки, возможность применения мер ответственности не исключается на основании ст. 1064 ГК РФ. Фактически ФНС России просит взыскать с детей денежные средства как с причинителей вреда.

4. Вред кредиторам может быть причинен не только доведением должника до банкротства, но и умышленными действиями, направленными на создание невозможности получения кредиторами полного исполнения за счет имущества контролирующих лиц, виновных в банкротстве должника, в том числе путем приобретения их имущества родственниками по действительным безвозмездным сделкам, о вредоносной цели которых не могли не знать приобретатели. В этом случае возмещение вреда ограничено размером стоимости имущества, хотя и сменившего собственника, но, по сути, оставленного в семье (ст. 1082 ГК РФ). Суды не проверили, стали ли дети реальными собственниками имущества, подаренного родителями, и преследовали ли они, получая его в дар, цель освободить данное имущество от обращения взыскания со стороны кредиторов их родителей.

Коллегия оставила в силе постановление апелляционной инстанции в части привлечения к субсидиарной ответственности супруги, а вопрос о привлечении к ответственности детей передала на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Комментарий

К сожалению, комментируемое Определение крайне противоречиво, поскольку основано на неверной оценке правовой природы субсидиарной ответственности. Судебный акт построен на ее противопоставлении ответственности из причинения вреда. Совершенно очевидно, что и в том и другом случае мы имеем дело с деликтом, и нет веских причин для иного подхода.

ВС РФ указал на то, что к несовершеннолетним детям неприменима презумпция наличия статуса контролирующего лица, извлекшего выгоду из незаконного или недобросовестного поведения лиц, указанных в п. 1 ст. 53.1 ГК РФ. Но приведена весьма сомнительная аргументация о неких объективных особенностях детско-родительских отношений, «которым присущи стремление родителей оградить детей от негативной информации, с другой стороны, повышенный уровень доверия детей к своим родителям».

На этом фоне нелогично допущение ВС РФ ответственности детей за причинение вреда их действиями, направленными на создание невозможности получения кредиторами полного исполнения за счет имущества контролирующих лиц, виновных в банкротстве должника. Вариантом таких действий названо приобретение имущества контролирующих лиц их родственниками по действительным безвозмездным сделкам.

Рассуждение ВС РФ об особенностях отношений детей и родителей выглядит абсурдным с учетом вывода суда о необходимости доказывать наличие у несовершеннолетних приобретателей активов цели освободить имущество от обращения взыскания кредиторами их родителей по деликтным обязательствам! Живо представляешь, как дети говорят об этом, принимая в дар квартиру или машину.

Не менее странной выглядит ссылка на ст. 26 ГК РФ, регулирующую дееспособность несовершеннолетних в возрасте от 14 до 18 лет. Как поможет доказыванию цели выведения активов родителей из-под ответственности перед кредиторами право ребенка распоряжаться своими заработком, стипендией, совершать мелкие бытовые сделки или осуществлять права автора?

Вряд ли кредиторам поможет и ссылка на ст. 1064 ГК РФ, предложенная ВС РФ в качестве возможного основания ответственности, поскольку эта норма предполагает доказывание вины несовершеннолетнего причинителя вреда.

Из имеющего практическую ценность с точки зрения ответственности за содействие цели выведения активов отметим вывод ВС РФ о том, что сам по себе факт отсутствия выведенных активов у получившего их родственника контролирующего лица не говорит о невозможности взыскания убытков.

Согласно ст. 1082 ГК РФ ответственность возможна за счет иного имущества приобретателя в пределах стоимости отчужденного актива контролирующего лица.

Таким образом, суд предложил кредиторам совершенно нереалистичный способ защиты интересов в форме взыскания убытков с детей за создание невозможности полного исполнения обязательств за счет имущества их родителей.

В то же время ВС РФ намекнул ФНС России как заявителю на более перспективный вариант защиты: заявить о наличии у договоров дарения признаков мнимой сделки. Действительно, как было разъяснено в п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», мнимый договор может быть заключен во избежание обращения взыскания на имущество должника с сохранением контроля со стороны последнего.

Развивая это направление защиты интересов кредиторов, в комментируемом споре Суд указал, что родители могут использовать детей в качестве инструмента для сокрытия имущества от обращения на него взыскания кредиторами по требованиям о возмещении вреда, причиненного родителями. В этих целях переход права собственности на имущество к детям может быть оформлен без намерения создать соответствующие правовые последствия.

С учетом неприменимости к детям презумпции контролирующего выгодоприобретателя и недоказуемости наличия у них цели освобождения имущества от взыскания конструкция защиты интересов кредиторов через доказывание мнимого характера сделки между родителями и детьми наиболее реалистична.

В завершение можно сказать, что в судебной практике формируются подходы, позволяющие расширить круг контролирующих лиц, обеспечить возможность взыскания убытков за счет новых субъектов (несовершеннолетних детей, наследников, друзей и соседей по площадке) и в целом усилить защиту интересов кредиторов.

Конструкция защиты интересов кредиторов через доказывание мнимого характера сделки между родителями и детьми наиболее реалистична.