Определения СКЭС ВС РФ от 24.04.2019 по делу № А56-67008/2017 ООО «Газпромнефть-Развитие», от 16.04.2019 по делу № А58-9294/2017 ООО «Север+Восток».

Порядок распоряжения переплатой страховых взносов в переходный период нуждается в проверке КС РФ

Определение СКЭС ВС РФ от 24.04.2019 по делу № А56-67008/2017 ООО «Газпромнефть-Развитие».

Фабула дела

Государственное учреждение — Отделение ПФР по Санкт-Петербургу и Ленинградской области (далее — Фонд) отказало Обществу в удовлетворении заявления о возврате излишне уплаченных в размере более 2,5 млн руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Спорная переплата образовалась в период действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ).

Иными словами, до 1 января 2017 г. — до передачи полномочий по администрированию страховых взносов налоговым органам Федеральным законом от 03.07.2016 № 250-ФЗ (далее — Закон № 250-ФЗ).

Отказ Фонда был мотивирован отсутствием переплаты у Общества.

Налогоплательщик обжаловал решение Фонда в суде. Суды трех инстанций пришли к выводу о наличии у Общества переплаты по страховым взносам, но в удовлетворении заявленных требований отказали, мотивируя следующим:

• спорные суммы, относящиеся к периоду до 1 января 2017 г., были заявлены Обществом в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета за 2014 г. и учтены (разнесены) пенсионным фондом на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц;

• указанные суммы не подлежат возврату в силу ограничения, установленного п. 22 ст. 26 Закона № 212-ФЗ, п. 6.1 ст. 78 НК РФ; такие суммы могли быть зачтены в счет предстоящих платежей плательщика страховых взносов по решению уполномоченного органа;

• переходные положения Закона № 250-ФЗ, устанавливающие специальный порядок возврата страховых взносов за периоды до 1 января 2017 г., не исключают возможности применения к рассматриваемым правоотношениям ранее действовавшего порядка возврата страховых взносов, предусмотренного ст. 26 Закона № 212-ФЗ.

Однако, по мнению Общества, применение утративших силу положений п. 22 ст. 26 Закона № 212-ФЗ неправомерно.

А в отсутствие законодательного урегулирования порядка зачета излишне уплаченных страховых взносов за периоды до 1 января 2017 г. и в условиях складывающейся отрицательной правоприменительной практики по этой категории споров налогоплательщик не может осуществить зачет.

В связи с этим Общество обратилось с кассационной жалобой в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

Кассационная жалоба вместе с делом была передана для рассмотрения в судебном заседании СКЭС ВС РФ (далее также — Коллегия).

Однако Коллегия приостановила производство по делу и направила запрос в КС РФ.

Была обнаружена неопределенность положений п. 5 ст. 18, ст. 20 и 21 Закона № 250-ФЗ в системной связи с п. 22 ст. 26 Закона № 212-ФЗ. А именно в той мере, в которой эти положения создают невозможность возврата излишне уплаченных страховых взносов за периоды, истекшие до 1 января 2017 г., и учтенных Фондом на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц при отсутствии указания на иной способ распоряжения такой переплатой в переходных положениях Закона № 250-ФЗ.

Комментарий

А. Д. Шелкунов,
руководитель направления по правовому сопровождению налогообложения ПАО «Газпром нефть» (Санкт-Петербург), участник спора

Определение СКЭС ВС РФ о направлении запроса в КС РФ стало первым в сфере взимания фискальных платежей. Запрос вызван несовершенством законодательного регулирования в период перехода к исчислению и уплате страховых взносов в соответствии с нормами НК РФ.

С 1 января 2017 г. взимание страховых взносов регламентируется НК РФ, а их администратором стали налоговые органы.

Появившиеся в НК РФ нормы — в том числе в ст. 78 — рассчитаны на регулирование отношений плательщиков с налоговыми органами относительно уплаты страховых взносов, устанавливаемых настоящим Кодексом.

В итоге перед плательщиками встал вопрос, как распорядиться переплатами по страховым взносам, взимавшимся в прежнем порядке. Чтобы решить этот вопрос, законодатель предусмотрел специальные переходные положения в Законе № 250-ФЗ.

С учетом сохранения за органами внебюджетных фондов контрольных функций за периоды до 1 января 2017 г. ожидаемо было установление межведомственной процедуры, в рамках которой органы внебюджетных фондов принимали решение о возврате либо зачете указанных переплат, а налоговые органы исполняли их.

Однако Закон № 250-ФЗ предусмотрел лишь межведомственную процедуру возврата страховых взносов, излишне уплаченных за периоды до 1 января 2017 г. Существовавшую ранее в условиях прежнего законодательства о страховых взносах (как и предусмотренную ст. 78 НК РФ для взносов, устанавливаемых настоящим Кодексом) возможность их зачета законодатель не регламентировал.

Единственным способом распоряжения остался возврат излишне уплаченных страховых взносов, причем возможность возврата была ограничена только фактом наличия недоимки.

В рассматриваемом деле нижестоящие суды поддержали позицию Фонда о невозможности возврата излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, разнесенных по лицевым счетам застрахованных лиц. При этом Фонд и арбитражные суды сослались на ч. 22 ст. 26 Закона № 212-ФЗ, устанавливающую подобный запрет в рамках ранее действовавшего правового регулирования.

Отметим, что ч. 22 ст. 26 Закона № 212-ФЗ с 1 января 2017 г. утратила свою силу и не подлежала применению к отношениям по распоряжению излишне уплаченными взносами, возникшими в 2017 г.

Кроме того, при ранее действовавшем правовом регулировании была возможность зачесть разнесенные переплаты по указанным страховым взносам, в результате чего также происходила корректировка сведений по лицевым счетам застрахованных лиц.

В таких условиях Общество оказалось лишено практической возможности распоряжаться указанными переплатами: ни возврат не осуществить, ни зачет. Это означает, что оно было лишено права собственности в нарушение ст. 35 Конституции РФ.

По своей экономической природе зачет и возврат схожи, поскольку в любом случае представляют собой получение плательщиком денежных средств, то есть восстановление его имущественного положения¹.

¹Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 по делу № А07-8637/03-А-ХИМ ОАО «Газ-Сервис».

В кассационной жалобе налогоплательщик обращал внимание на отсутствие примененного судами ограничения для возврата излишне уплаченных страховых взносов в переходном Законе № 250-ФЗ. Общество было вынуждено заявить ходатайство о направлении запроса в КС РФ, если ВС РФ, рассмотрев жалобу, придет к выводу о применимости указанного ограничения в случае возврата.

При рассмотрении кассационной жалобы СКЭС ВС РФ поддержала ходатайство Общества и направила запрос о проверке конституционности переходного Закона № 250-ФЗ. Надеемся, что КС РФ внесет ясность и поддержит Общество в реализации конституционного права собственности на излишне уплаченные страховые взносы.

НДС определяется в пределах сложившейся цены контракта

Определение СКЭС ВС РФ от 16.04.2019 по делу № А58-9294/2017 ООО «Север+Восток».

Фабула дела

Общество в качестве подрядчика по госконтракту выполняло строительно-монтажные работы. На момент заключения контракта оно применяло УСН, НДС не был указан в цене контракта. Однако в период исполнения работ полученная Обществом выручка превысила предельный размер, и оно утратило право на УСН.

Инспекция начислила недоимку по НДС, налогу на прибыль, пени и штраф. По мнению налогового органа, Общество обязано было начислить НДС при реализации работ по контракту начиная с квартала, когда произошло превышение допустимого размера выручки. При этом налог подлежал начислению в дополнение к цене работ, установленной контрактом, с применением ставки 18%.

Общество обжаловало решение инспекции в суде, полагая, что НДС подлежал исчислению с применением расчетной ставки 18/118.

Суды трех инстанций признали решение налогового органа законным, указав, что в силу п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ налоговая база определяется как стоимость товаров и исчисленный от нее налог предъявляется к оплате покупателю в дополнение к цене товаров (работ, услуг). Пункт 4 ст. 164 НК РФ устанавливает закрытый перечень случаев, когда при исчислении НДС применяется расчетная ставка 18/118, этой нормой не предусмотрено применение расчетной ставки в рассматриваемой ситуации. Суды заключили, что, поскольку контракт не содержал условий о включении НДС в установленную в нем цену, налоговый орган правомерно рассчитал недоимку с применением ставки 18% в дополнение к контрактной цене.

Не согласившись с решением судов, Общество подало кассационную жалобу в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ отменила принятые по делу судебные акты в оспариваемой части и направила дело на новое рассмотрение.

Правовую позицию Коллегия аргументировала следующим.

Во-первых, по своей экономико-правовой природе налог на добавленную стоимость — это налог на потребление товаров (работ, услуг), то есть косвенный налог, перелагаемый на потребителей.

По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе.

Во-вторых, увеличение цены сделки и дополнительное взыскание сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускаются, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора (ст. 421 ГК РФ) либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Между тем законодательство о контрактной системе имеет общее правило: цена контракта твердая и не может меняться в ходе его исполнения².

²Пункт 4.1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (утратил силу); п. 2 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

В-третьих, утрата Обществом права на УСН в период выполнения работ по контракту могла служить основанием не для увеличения договорной цены в результате налогообложения, а для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС в рамках установленной контрактом твердой цены, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки 18/118.

В-четвертых, подход налогового органа, поддержанный судами, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой налога на добавленную стоимость и противоречит п. 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации.

Комментарий

В. М. Зарипов,
руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп»

Решение закрепляет последовательную позицию СКЭС ВС РФ о необходимости корректного исчисления НДС исходя из сложившейся договорной цены.

Практикообразующим Определением от 20.12.2018 по делу № А12-36108/2017 ИП Зайчук Д.В.³ Коллегия разъяснила, что «НДС»⁴ — это часть цены, поэтому он не может предъявляться сверх итоговой цены договора. Столь радикальную смену парадигмы по сравнению с ранее возобладавшей в многолетней практике следует признать совершенно обоснованной, необходимой и давно назревшей. Прежний подход опирался на ошибочное понимание особого порядка исчисления НДС, основанного на выделении «НДС» в счетах-фактурах, и приводил к многочисленным спорам между контрагентами, пересмотру оговоренной цены, обману потребителей при рекламе, а также завышенному исчислению налога, подлежащего уплате в бюджет⁵.

³ Включено в Обзор судебной практики ВС РФ № 1 (2019) (утв. Президиумом ВС РФ 24.04.2019).
⁴ Здесь и далее в кавычках указана сумма, выделяемая в цене как налог условно (в целях исчисления инвойсным методом), в отличие от НДС, подлежащего уплате в бюджет и являющегося собственно налогом.
⁵ Зарипов В.М. НДС всегда в цене! // Налоговед. 2013. № 6. С. 28.

Что касается «закрытого перечня» случаев применения расчетной ставки, на который ссылались суды, отметим, что п. 4 ст. 164 НК РФ использует формулу «в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом», а не формулу «в случаях, установленных (предусмотренных) настоящим Кодексом», которая достаточно часто встречается в Налоговом кодексе РФ как признак закрытого перечня. Исходя из смысла всей гл. 21 НК РФ в свете экономико-правовой природы НДС, на важность учета которой обращает внимание Коллегия в своих решениях, применение расчетной ставки обеспечивает корректное определение суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. И потому это именно тот случай, когда сумма налога должна определяться расчетным методом «в соответствии с настоящим Кодексом». К тому же расчетная ставка — это не какая-то другая ставка, а та же ставка, применяемая в ситуации, когда цена сделки уже сформировалась.

Кроме того, можно говорить даже не о расчетной ставке, а о правильном определении налоговой базы: если выясняется, что операция облагается НДС, то сложившаяся цена должна приниматься не за 100%, а за 118% (120%), то есть с учетом «НДС».

Поскольку, как указывает Коллегия, налоги в силу п. 3 ст. 3 НК РФ должны иметь экономическое основание, сумма «НДС» в любом случае не может определяться в зависимости от уклонения, недобросовестности, заблуждения и прочих видов отношения продавца к исполнению своих налоговых обязательств, а также его разумных ожиданий. Иначе это будет уже не налог, а штрафная ответственность, причем не предусмотренная законом. Показательно, что п. 30 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2019) не содержит оговорки о вине налогоплательщика.

В письме ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614@ указано на некую презумпцию наличия «НДС» в цене договора. Но такой презумпции нет и не может быть. Можно лишь выяснять, является ли цена рыночной (если стороны взаимозависимы), а также окончательна ли она для сторон договора (если они независимы). Поэтому налоговый орган, если у него есть сомнения в размере цены, должен либо доказать ее занижение продавцом по сравнению с рыночной на сумму «НДС», либо проверить, считает ли независимый покупатель цену окончательной, что возможно путем направления ему официального запроса. Если налоговый орган приходит к выводу, что реальная цена выше, и определяет размер «НДС» сверх указанной продавцом цены, это фактически означает увеличение цены для покупателя и вероятность взыскания с него дополнительных сумм. Исходя из этого, когда спор о размере цены при определении «НДС» перешел в судебную плоскость, суду следует привлекать покупателя в качестве третьего лица, чьи интересы могут быть затронуты выводом об «истинном» размере цены.

В рамках новой парадигмы, рассматривающей «НДС» как часть цены⁶, должны уйти из правового лексикона и прежние неудачные понятия и термины. Например, «НДС» не может включаться или не включаться в цену, иметься или отсутствовать в цене — он может лишь в ней выделяться или не выделяться. Причем такое выделение, как следует из установленного в гл. 21 НК РФ алгоритма исчисления НДС, имеет значение только для использования вычетов покупателем, но не имеет значения для определения налогового обязательства продавца.

К сожалению, по-прежнему остается нерешенным вопрос о реализации права покупателя на вычет суммы «НДС», доначисленной налоговым органом продавцу. В результате нарушается принцип нейтральности НДС (зеркальности начислений и вычетов), нашедший защиту в целом ряде решений Коллегии⁷ и признанный Федеральной налоговой службой⁸.

Значение правовой позиции СКЭС ВС РФ по этим делам намного шире: она, несомненно, повлияет на разрешение споров между контрагентами о том, влечет ли повышение ставки налога с 1 января 2019 г. обязанность покупателя увеличить цену⁹.

⁶См. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.2009 по делу № А50-6981/2008-Г-10 ООО «Новая городская инфраструктура Прикамья».
⁷Определения СКЭС ВС РФ от 24.10.2016 по делам № А40-79255/2014, А40-58056/15, А40-58052/2015 ООО «Авиакомпания „Когалымавиа“»; от 15.12.2016 по делу № А40-148811/15 АО «Авиа Менеджмент Груп»; от 27.11.2017 по делу № А56-42572/2016 ООО «Новая Голландия Девелопмент»; от 27.11.2017 по делу № А56-35772/2016 АО «Никольские Ряды»; от 18.04.2018 по делу № А26-3613/2015 ООО «Деловой центр»; п. 13 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 20.12.2016) и п. 25 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2018) (утв. Президиумом ВС РФ 28.03.2018).
⁸Письмо ФНС России от 14.06.2018 № СА-4-7/11482 «О направлении рекомендаций по вопросу применения вычетов по налогу на добавленную стоимость с учетом судебной практики».
⁹ См. также: Решение ВС РФ от 02.04.2019 № АКПИ19-4 по административному исковому заявлению АО «Балтийский завод».

The Supreme Court’s legal positions

Experts comment on the most intriguing tax decisions of
the Supreme Court’s Judicial Board for Economic Disputes
this April

Key words: social contributions – refund of overpayments – VAT – simplified
taxation – tax rate – price