Определения СКЭС ВС РФ от 02.02.2022 по делу № А40-13192/2016 ПАО «Россети Кубань», от 23.03.2022 по делам № А66-1735/2019 ООО «Монтажстрой», № А66-1193/2019 ООО «МДС»

Суд рассмотрел дела о налогообложении сумм, выплаченных сетевой организации компанией, потребившей электроэнергию без договора, а также об учете уплаченного единого налога по УСН участниками схемы дробления. По первому спору правовой риск сохраняется, и, возможно, в другом деле подход cудов будет отличаться. А по второму вопросов пока больше, чем ответов.

При обложении НДС и налогом на прибыль потребленная в бездоговорном режиме электроэнергия не должна учитываться как ее реализация

Определение СКЭС ВС РФ от 02.02.2022 по делу № А40-13192/2016 ПАО «Россети Кубань» (далее – Определение).

Фабула дела

За выявленное бездоговорное потребление электроэнергии общество получало от абонентов (виновников) компенсацию, которую включало во внереализационные доходы по налогу на прибыль.

Налоговый орган с этим не согласился, посчитав, что убыток должен быть уменьшен в связи с занижением внереализационных доходов. Инспекция доначислила НДС, а также сделала вывод об излишнем возмещении налога из бюджета. По ее мнению, электроэнергия, потребленная у общества хотя бы и в бездоговорном режиме, должна учитываться как реализация электроэнергии.

Общество обжаловало решение налогового органа в суде.

Дело дважды пересматривалось. При повторном рассмотрении требования сетевой организации были удовлетворены. Суды указали, что:

• под реализацией товара в п. 1 ст. 39 НК РФ понимается передача права собственности, которая возможна только по воле передающей стороны, квалификация бездоговорного потребления электроэнергии в качестве реализации неправомерна;
• взыскание сетевой организацией стоимости бездоговорного потребления имеет компенсационный характер, для целей налогообложения эта стоимость учитывается в порядке п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Налоговый орган подал кассационную жалобу в ВС РФ. По его мнению, бездоговорное потребление электроэнергии, когда известны потребившие ее лица, полностью соответствует понятию реализации товаров, данному в п. 1 ст. 39 НК РФ, вне зависимости от воли стороны, передавшей энергию.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ отказала налоговому органу в удовлетворении жалобы и оставила в силе принятые по делу судебные акты.

Суд разъяснил следующее.

1. Несмотря на то что обязательное наличие воли у лица, реализующего товары (работы, услуги), не предусмотрено в качестве элемента нормативного определения в п. 1 ст. 39 НК РФ, при потреблении электроэнергии в бездоговорном режиме юридически значимая для целей НДС реализация может быть, только если известны лица, потребившие ее в соответствующем налоговом периоде, и однозначно установлен объем переданной электроэнергии.

2. Учет электроэнергии расчетным способом введен в гражданское законодательство для решения иных задач, в налоговом законодательстве в настоящее время нет норм, допускающих исчисление этим способом для целей НДС реализованной электроэнергии.

3. Исходя из материалов дела, отсутствуют доказательства объема фактической передачи электроэнергии в бездоговорном режиме лицами, потребившими ее в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, доначисления НДС не могут быть признаны законными. При определении налоговых последствий выбытия имущества против воли налогоплательщика надо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения¹.

4. Нормативное регулирование и обстоятельства дела не позволяют:

• с точностью убедиться, что общество, которое получало компенсацию от конкретных лиц, потребивших электроэнергию в бездоговорном режиме, реализовало им эту электроэнергию;
• признать акты о неучтенном потреблении электроэнергии в качестве документа, свидетельствующего о признании должником долга.

Суд пришел к выводу, что полученные компенсации не могут облагаться НДС, а осуществленные налоговым органом перерасчеты по налогу на прибыль организаций являются незаконными.

Комментарии

В комментируемом деле ВС РФ в итоге согласился с позицией сетевых компаний и нижестоящих судов, что взыскание стоимости бездоговорного потребления электроэнергии НДС не облагается. Однако следует отметить, что бо´льшая часть доводов сторон не получила оценку в мотивировочной части Определения.

Налоговый орган настаивал на том, что взыскание с виновного стоимости бездоговорного потребления является реализацией ему сетевой компанией электроэнергии и, следовательно, подлежит обложению НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. А для применения подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ инспекция рассматривала акты о неучтенном потреблении как признание должниками размера и стоимости бездоговорного потребления, что приводит к появлению у сетевой компании дохода по налогу на прибыль в том налоговом периоде, в котором составлены акты.

Налогоплательщик обосновал свою позицию следующим образом. Бездоговорное потребление электроэнергии происходит без ведома (в отсутствие воли) сетевых и (или) сбытовых организаций. Право собственности на электроэнергию к лицу, осуществившему бездоговорное потребление, не переходит (нет реализации согласно ст. 39 НК РФ). Такое деяние экономически и юридически представляет собой хищение.

Расчет стоимости бездоговорного потребления направлен не на определение фактического объема потребленной электроэнергии (что и невозможно ввиду отсутствия приборов учета), а на создание максимально возможной финансовой нагрузки на виновных.

Конечным потребителем выступает сетевая компания, которая покупает (компенсирует) у сбытовой компании электроэнергию, похищенную лицом, осуществляющим бездоговорное потребление. Между тем сетевая компания не реализовывает электроэнергию похитителю, так как это запрещено законом и невозможно физически. Отношения между нею и бездоговорным потребителем деликтные – по возмещению ущерба, а не отношения «поставщик – потребитель».

Согласно позиции Минфина России, с сумм компенсации убытков² НДС платить не нужно. Так, министерство указало, что при компенсации убытков нет реализации и эти суммы с ней не связаны, поэтому в налоговую базу не включаются (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, п. 2 ст. 15 ГК РФ)³.

Кроме того, правомерно применение в настоящем деле положений п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ № 33.

По налогу на прибыль налоговый орган ошибочно полагал, что если похитители электроэнергии подписали акты бездоговорного потребления, то, следовательно, они признали факт, размер и стоимость неучтенного потребления. Подпись такого лица в акте не свидетельствует, что оно согласно с фактом бездоговорного потребления, а также с размером и стоимостью. Такие лица добровольно не оплачивают вменяемые им суммы бездоговорного потребления (см. текст на полях), а суды, исходя из фактических обстоятельств дел, принимают разные решения и в ряде случаев не признают факт бездоговорного потребления даже при наличии подписанных актов о неучтенном потреблении. Значит, такой акт не является документом, подтверждающим признание долга для целей гл. 25 НК РФ.

Комментируемое Определение касается налогового режима денежных сумм, которые сетевая организация получает от лиц, допустивших бездоговорное потребление электроэнергии. Вопрос заключается в том, имеет ли место реализация товаров по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ.

С одной стороны, если рассуждать формально, сетевая организация электроэнергию не реализовывает, а оказывает услуги по ее передаче. Реализацией электроэнергии занимается гарантирующий поставщик или иная энергосбытовая организация. Совмещение этих видов деятельности по общему правилу не допускается.

Особенность бездоговорного потребления в том, что его никто не оплачивает сбытовой компании и эта потеря падает на сетевую организацию, из сетей которой пропал этот объем. Она в свою очередь взыскивает компенсацию за такое потребление с виновников, которые незаконно подключились к сети, и приравненных к ним лиц. Формально можно говорить о внедоговорном обязательстве: обычно его квалифицируют в качестве неосновательного обогащения, но, кажется, догматически правильно считать это обязательством вследствие причинения вреда, что не влияет на его квалификацию как внедоговорного. Проще говоря, сетевая организация – это перевозчик, из транспорта которого похищен груз и который возмещает его стоимость грузоотправителю, а потом взыскивает вред с причинителя

Видимо, этим руководствовалась СКЭС ВС РФ, решив, что для целей применения налогового законодательства в таком случае сетевая компания ничего не реализовывает.

С другой стороны, исходя из Обзора судебной практики по спорам об оплате неучтенного потребления воды, тепловой и электрической энергии, поставленной по присоединенной сети⁴, на который ссылается Коллегия, при неучтенном потреблении – бездоговорном или безучетном – определенный расчетным методом объем такого потребления (а) является презюмируемым объемом. Презумпция может быть опровергнута потребителем и (б) включает в себя два компонента: компенсационный (сколько нужно было бы заплатить за энергию при нормальном потреблении) и штрафной (наказание за «ненормальное» потребление).

Доказывание того, какой по размеру штрафной компонент возлагается на нарушителя, претендующего на снижение этой части взыскиваемой с него суммы, и осуществляется по правилам ст. 333 ГК РФ. При недоказанности работает названная презумпция: вся сумма считается компенсационной, сводящейся, по сути, к размеру платы за ресурс.

Можно предположить, что в случае бездоговорного потребления законодатель в виде исключения возлагает на сетевую организацию функцию по взысканию платы за энергию и ее передачу с нарушителя. И тогда можно ставить вопрос о том, чтобы признать рассматриваемые отношения реализацией. А если потребитель в гражданско-правовом споре доказал размер штрафного компонента, эту часть реализацией не признавать.

Особенно острым этот вопрос будет в случаях, когда лицо, с которого взыскивается бездоговорное потребление, является не «похитителем», самовольно подключившимся к сети, а обычным потребителем, оказавшимся в ситуации, на которую энергетическое законодательство распространило режим бездоговорного потребления.

Суммы УСН, уплаченные участниками схемы дробления бизнеса, должны учитываться в рамках налоговой обязанности компании-организатора

Определения СКЭС ВС РФ от 23.03.2022 по делам № А66-1735/2019 ООО «Монтажстрой» и № А66-1193/2019 ООО «МДС».

Фабула дел

Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО «Стройбилдинг» (далее – организатор). Налоговый орган установил, что организатор создал структуру из 11 организаций, которая позволила ему разделить доходы от выполняемых строительно-монтажных работ так, чтобы сохранить возможность применения специального налогового режима по отношению к себе самому и участникам структуры. Объединив доходы подконтрольных организаций, налоговый орган доначислил организатору налог на прибыль и НДС в общей сумме более 333 млн руб., а также более 95 млн руб. пеней и более 81 млн руб. штрафа по п. 3 ст. 122, ст. 123 и 126 НК РФ.

По результатам рассмотрения спора в отношении организатора были признаны правомерными выводы об извлечении им необоснованной налоговой выгоды⁵.

Среди компаний – участников структуры были ООО «Монтажстрой» и ООО «МДС» (далее – общества). Они скорректировали налоговые обязательства по УСН, подав уточненные налоговые декларации, где исключили из расчета налога доходы, учтенные инспекцией при определении налоговой обязанности организатора. В результате исчисленная к уплате сумма налога по УСН составила 0 руб. Общества обратились в инспекцию с заявлением о возврате переплаты, однако им было отказано.

Суды удовлетворили требования обществ, посчитав, что трехлетний срок возврата излишне уплаченного налога не пропущен, поскольку о возможности корректировки своих налоговых обязательств и о наличии у них переплаты общества могли узнать только после того, как инспекция приняла решения в отношении организатора.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ сослалась на ст. 54.1 НК РФ и п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 и указала, что действия в обход установленных ограничений в применении УСН могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. В таких случаях при определении прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности, должны консолидироваться не только доходы (прибыль) группы лиц, но и налоги, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.

Следовательно, уплаченные участниками группы налоги в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно). Возврат налогов, которые не признаются уплаченными безосновательно, не соответствует требованиям НК РФ.

Кроме того, СКЭС учла, что организатор не уплатил доначисленные суммы налогов, так как находился в состоянии банкротства. Исходя из этого, Коллегия указала, что общества не являются лицами, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата упомянутых сумм налога.

Комментарий

Как видно из судебных актов нижестоящих судов, налоговый орган использовал аргумент о пропуске трехлетнего срока на возврат налога. Инспекция ссылалась на то, что установленный в рамках дела № А66-17494/2015⁶ факт недобросовестности действий обществ не может искусственно продлевать срок обращения в суд.

Вопрос о порядке исчисления трехлетнего срока для подобных возвратов уже доходил до ВС РФ.

Из практики ВС РФ В деле Гуторовой К.В.⁷ суды посчитали, что трехлетний срок на возврат излишне уплаченного налога не пропущен, а должен исчисляться с момента принятия налоговым органом решения о доначислении налогов по общей системе налогообложения «главе» схемы (Павлосу К.В.). СКЭС ВС РФ указала, что Гуторова К.В. в общей ситуации должна рассматриваться как налогоплательщик, который обладает всей полнотой информации о налогозначимых фактах его собственной предпринимательской деятельности, влияющих на размер указанного налога, вследствие чего может его самостоятельно исчислить, продекларировать и уплатить. При этом Коллегия отметила, что судами не исследованы вопросы, осуществляла ли в действительности Гуторова К.В. облагаемую УСН предпринимательскую деятельность, самостоятельно ли она исчисляла, декларировала и уплачивала налог. Если Гуторова К.В. реально не осуществляла облагаемую УСН предпринимательскую деятельность, она не могла не осознавать факт излишней уплаты ею налога по упрощенной системе налогообложения непосредственно в момент уплаты. Можно полагать, что, по мнению СКЭС ВС РФ, если участник несамостоятельный, исчисление трехлетнего срока с момента доначисления налогов организатору возможно.

Показательно, что в комментируемых определениях вопрос о трехлетнем сроке вообще не рассматривается. При этом нижестоящие суды подтвердили, что он обществами не пропущен, а о возможности корректировки своих налоговых обязательств и о наличии переплаты общества могли узнать только после того, как налоговый орган принял решение в отношении ООО «Стройбилдинг».

Коллегия ВС РФ, никак этот вопрос не прокомментировав, рассмотрела вопросы недобросовестности, а также указала в фискальных обязательствах, у кого из участников должны учитываться уплаченные налоги.

Так, и в том и в другом определении⁸ сделан вывод, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика – организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).

Коллегия отметила, что при определении налоговой обязанности ООО «Стройбилдинг» были консолидированы доходы от выполнения работ, формально отраженные в отчетности подконтрольных лиц, включая полученную выручку и соответствующие суммы расходов, а при исчислении НДС – учтены суммы налога, предъявленные участникам группы лиц контрагентами.

Из актов нижестоящих судов не получается сделать четкий вывод, как рассчитывалось доначисление ООО «Стройбилдинг». Например, в решении суда первой инстанции, которым размер доначислений этой компании значительно снижен, указано, что в остальной части доначисления налогового органа завышены и не учитывают «реально исполненную обязанность как самого налогоплательщика, так и зависимых с ним лиц, являвшихся в спорный период плательщиками единого налога по УСНО».

В то же время само обращение ООО «Монтажстрой» и ООО «МДС» за возвратом должно свидетельствовать в пользу того, что уплаченные ими суммы ранее при пересчете не были учтены.

Предлагая учитывать уплаченные участниками суммы налогов при определении обязательств организатора, СКЭС ВС РФ не поясняет конкретный порядок такого пересчета. Нельзя сказать, что этот порядок полностью прозрачен и не требует пояснения для применения налоговыми органами в будущем.

Отдельно беспокоят выводы из отказного Определения судьи ВС РФ по делу Гуторовой К.В. Согласно этому судебному акту, к последствиям рассмотренных неправомерных действий относится установление действительных налоговых обязательств налогоплательщика – организатора схемы дробления бизнеса, а не технических плательщиков, действующих совместно с ним. Далее Суд указал, что «момент уплаты участником группы налога по УСН не имеет правового значения для дела, а вопросы расчетов внутри группы должны решаться между ними без участия налогового органа».

Таким образом, вопросов пока больше, чем ответов. Обязан ли все-таки налоговый орган учесть рассматриваемые суммы при пересчете обязательств организатора или может сослаться на необходимость взаимных пересчетов между ним и участниками? Например, в деле ООО «Монтажстрой» налоговый орган предъявил встречное заявление об обязании данного общества перечислить спорную сумму по УСН на расчетный счет единого хозяйствующего субъекта – ООО  «Стройбилдинг».

Кроме того, в комментируемых определениях СКЭС ВС РФ использовала аргумент о недобросовестности со ссылкой на банкротство ООО «Стройбилдинг» (доначисленные этой компании суммы в бюджет на момент рассмотрения дел обществ не поступили). Ранее в Определении КС РФ от 20.07.2021 № 1659-О, в котором также рассматривалось дробление, указано, что положения ст. 78 НК РФ используются налогоплательщиками «в рамках добросовестного исполнения соответствующей обязанности».

Банкротство ООО «Стройбилдинг» на момент рассмотрения дел обществ не завершено. Сумма задолженности перед бюджетом включена в реестр требований кредиторов. В таком случае не совсем ясно, насколько СКЭС вообще считает этот аргумент значимым, ведь и в этом деле, и в других суммы от организатора все-таки могут поступить в бюджет.