Определение СКЭС ВС РФ от 21.07.2022 по делу № А29-2698/2020 ООО «ОптимаСтрой»; Решение ВС РФ от 10.03.2022 № АКПИ21-1081
ВС РФ рассмотрел споры о проведении реконструкции при выявлении схемы дробления бизнеса и о порядке создания личного кабинета налогоплательщика через учетную запись в ГИС «Госуслуги». Выводы Суда комментируют наши эксперты.
О схеме дробления бизнеса и налоговой реконструкции
Определение СКЭС ВС РФ от 21.07.2022 по делу № А29-2698/2020 ООО «ОптимаСтрой» (далее – комментируемое Определение).
Фабула дела
Общество реализовывало готовые квартиры покупателям и применяло упрощенную систему налогообложения (УСН). По итогам выездной проверки инспекция сделала вывод о наличии схемы уклонения от уплаты налогов. Общество формально привлекало к операциям по реализации квартир взаимозависимых индивидуальных предпринимателей, которые также применяли УСН, но самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности не осуществляли. Это позволило ему разделить доходы от своей деятельности и сохранить право на применение специального налогового режима. ИП выступили посредниками между обществом и покупателями и реализовали 77 квартир по цене значительно выше той, по которой они получили эту недвижимость от ООО «ОптимаСтрой».
Налоговый орган доначислил обществу НДС, налоги на прибыль и на имущество организаций в общей сумме более 25 млн руб., а также пени и штраф.
Суды признали решение налогового органа законным, а наличие схемы доказанным. По их мнению, ИП и общество составляют одну группу взаимозависимых лиц, которые проводили согласованную деятельность при строительстве объектов недвижимости, предоставлении в аренду транспортных средств, приобретении земельных участков для строительства. Действия по реализации квартир ИП относились к деятельности самого общества.
Требование общества о необходимости провести налоговую реконструкцию хозяйственных операций судами отклонено, так как налоги уплачивало не оно, а ИП, значит, эти платежи не могут признаваться его расходами. ИП разъяснено, что они не лишены возможности представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации.
Суд сделал вывод: при наличии у инспекции сведений, позволяющих определить действительный размер налоговых обязательств, необходимо проводить налоговую реконструкцию, иначе это может привести к произвольному завышению недоимки.
СКЭС ВС РФ сослалась на ст. 54.1 НК РФ, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», а также на правовые позиции КС РФ1.
С точки зрения Суда, действия, направленные в обход установленных ограничений в применении УСН, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом. В таких случаях при определении прав и обязанностей соответствующих лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности должны консолидироваться не только доходы (прибыль) группы лиц, но и налоги, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.
В рассматриваемом деле общество фактически самостоятельно осуществляло передачу прав на квартиры, а применение схемы позволило ему вывести часть доходов на взаимозависимых лиц – ИП и тем самым снизить налоговую нагрузку на эти доходы.
Налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства общества по общей системе налогообложения с учетом налогов, исчисленных и уплаченных каждым ИП. Однако при определении размера недоимки они не были приняты во внимание инспекцией, что могло привести к произвольному завышению сумм, начисленных по результатам проверки. В связи с этим доводы общества о необходимости определения действительного размера налоговой обязанности отклонены нижестоящими судами необоснованно.
Коллегия направила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Комментарий
Ю.А. Осипова,
старший юрист «Пепеляев Групп»
Верховный Суд РФ продолжает разрешать вопросы, связанные с дроблением бизнеса и, как в данном деле, с налоговой реконструкцией. СКЭС ВС РФ снова, как и в Определении от 23.03.2022 по делу № А66-1193/2019 ООО «МДС», указала на то, что налоговые органы не должны ограничиваться только консолидацией доходов и доначислением налогов. Для установления действительной налоговой обязанности путем проведения налоговой реконструкции следует учесть уплаченные с соответствующих доходов налоги так, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц.
Суд пояснил, зачем это нужно делать: чтобы лица, с которыми налогоплательщика «объединил» налоговый орган, не обращались за возвратом налога самостоятельно. Ведь излишне уплаченные налоги таким компаниям могут быть возвращены, в то время как в бюджет «организатором схемы» они уплачены не будут. Например, по причине того, что последний может находиться в стадии банкротства. Именно такую позицию высказывала СКЭС ВС РФ в определениях от 23.03.2022 по делу ООО «МДС» и по делу № А66-1735/2019 ООО «Монтажстрой», когда отказала компаниям, объединенным налоговыми органами в группу, в возврате УСН2. В указанных делах задолженность налогоплательщика – «организатора схемы» не была погашена, то есть ущерб бюджету, причиненный в результате совместных действий участников группы, не был возмещен.
С одной стороны, такая реконструкция уменьшает сумму доначислений на сумму уплаченного налога. С другой стороны, консолидация доходов и вменение их одному лицу не позволяют учесть, к примеру, убытки, расходы прошлых периодов каждого из налогоплательщиков при доначислении налогов «организатору схемы». В то время как проверка каждого налогоплательщика это позволила бы сделать.
В любом случае Верховный Суд РФ придерживается позиции, что уплаченный УСН должен быть учтен так, как если бы его уплачивал налогоплательщик – «организатор схемы», то есть в сумме налога. На практике это означает, что сумма доначисленного налога должна быть уменьшена на сумму налога, уплаченного компаниями, с которыми налогоплательщика объединили налоговые органы. Ведь при обращении за возвратом излишне уплаченного УСН возвращается как раз 100% уплаченной суммы налога.
Этот вывод представляется логичным и отвечающим природе налога. Он также соответствует позиции ФНС России: в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ (далее – Письмо) указано на необходимость учитывать налоги, уплаченные по специальным налоговым режимам.
Количество дел в ВС РФ по налоговой реконструкции демонстрирует, что налоговые органы, а вслед за ними и суды массово не учитывают уплаченные контрагентами налоги. На практике также встречаются случаи, когда инспекции учитывают уплаченные контрагентами налоги, но в составе расходов налогоплательщика – «организатора схемы». Налоговые органы объясняют это следующим: такой учет налога произведен согласно позиции ФНС России, ведь в Письме не указано, как эти налоги должны учитываться. Вот контролирующие органы и учитывают их в составе расходов. Арифметически это значит, что инспекции все же предлагают 80% от уплаченного контрагентами налога взыскать с налогоплательщика – «организатора схемы».
Пример
В комментируемом Определении СКЭС ВС РФ, помимо того что выражает рассмотренную позицию, также указывает: суды неправомерно отклонили доводы налогоплательщика, сославшись на невозможность признания уплаченных предпринимателями налогов в качестве расходов заявителя. Представляется, что в данном случае Суд допустил неточность формулировки. Смысл его фразы следующий: позиция судов нижестоящих инстанций, которая не позволила учесть налоги, уплаченные «участниками схемы», незаконна. В ином случае учет части налога создал бы предпосылки для возврата налогов «участниками схемы», которого ВС РФ, как следует из его последовательной позиции, старается избежать. Кроме того, учет налогов в составе расходов не позволяет определить реальную налоговую обязанность «организатора схемы» и его налоговую экономию. А именно это является одним из обстоятельств, доказываемых по такого рода спорам.
Надеемся, что на практике позиция ВС РФ будет воспринята правильно.
О создании личного кабинета налогоплательщика
Решение ВС РФ от 10.03.2022 № АКПИ21-1081 по заявлению о признании недействующими подп. 3, «б» и последнего абзаца п. 8 Порядка ведения личного кабинета налогоплательщика3 (далее – Порядок).
Фабула дела
Гражданин обратился в ВС РФ с заявлением об оспаривании положений п. 8 Порядка, которыми предусмотрено:
- получение физическим лицом доступа к личному кабинету налогоплательщика (далее – ЛКН) с использованием в том числе сведений о гражданине в ЕСИА4;
- автоматическое формирование регистрационной карты для получения доступа к ЛКН при подтверждении авторизации лицом в ЕСИА.
- Заявитель указывал, что оспариваемые нормы:
- противоречат ст. 4, 11.2, 23 НК РФ, нарушают его права на пользование ЛКН с его согласия, а также на получение документов, являющихся основанием для взимания налогов и сборов, в бумажном виде;
- вводят не предусмотренную НК РФ обязанность использовать ЛКН без его согласия;
- допускают автоматическое формирование регистрационной карты для доступа к ЛКН в отношении авторизированных пользователей ГИС «Госуслуги» без совершения ими действий, отражающих волеизъявление на получение доступа.
Истец также указывал, что правовое значение для разрешения вопроса о получении налогоплательщиком документов в сфере уплаты налогов имеет факт получения доступа к ЛКН, сформированному в том числе с использованием ЕСИА без его согласия, а не обстоятельство использования ЛКН налогоплательщиком.
Позиция Верховного Суда РФ
ВС РФ отказал в удовлетворении требований.
1. Формирование и ведение ЛКН, а также обеспечение доступа к нему осуществляются в соответствии с Порядком (п. 2). В силу п. 8 Порядка физическое лицо получает доступ к ЛКН одним из следующих способов: используя логин и пароль, усиленную квалифицированную электронную подпись (КЭП) или идентификатор сведений о физическом лице в системе ЕСИА (подп. 1–3).
2. Для получения доступа к ЛКН с помощью идентификатора сведений о физлице в ЕСИА нужны:
- регистрация лица в системе ЕСИА (осуществляется добровольно);
- подтверждение личности пользователя путем подписания введенной информации КЭП либо с использованием кода активации в ЕСИА.
Получить код активации можно, когда завершена процедура регистрации.
3. При получении доступа к ЛКН с использованием КЭП либо идентификатора сведений о физическом лице в системе ЕСИА регистрационная карта формируется автоматически без личного обращения в налоговый орган.
ВС РФ заключил, что оспариваемые положения Порядка сами по себе не предусматривают автоматического получения доступа к ЛКН без согласия налогоплательщика и не устанавливают дополнительных обязанностей, не предусмотренных НК РФ.
Суд также указал, что оспариваемый нормативный правовой акт не содержит налоговых предписаний, не препятствует налогоплательщикам в реализации права на получение от налогового органа документов на бумажном носителе.
Комментарий
Б.С. Бембеева,
старший юрист цифровой группы «Пепеляев Групп»
ЛКН обладает функционалом, позволяющим осуществлять дистанционное взаимодействие с налоговым органом. Согласно п. 2 ст. 11.2 НК РФ личный кабинет используется налогоплательщиком для получения от налогового органа документов и передачи в налоговый орган документов (информации), сведений в электронной форме.
ВС РФ пришел к выводу, что оспариваемый Порядок не предусматривает автоматического получения доступа к ЛКН без согласия физлица и не устанавливает дополнительных обязанностей, не закрепленных законодательством. Суд указал, что для доступа к ЛКН посредством идентификатора сведений о физическом лице в ЕСИА нужна авторизация с помощью подтвержденной учетной записи этой информационной системы. ВС РФ также учел размещение ЛКН на сайте ФНС России, для получения доступа к которому требуется волеизъявление физлица и совершение действий по определенному алгоритму непосредственно на сайте.
Само по себе наличие подтвержденной учетной записи ЕСИА не предполагает получения автоматического доступа к ЛКН. Для этого надо пройти установленную Порядком процедуру авторизации в ЛКН с использованием этой учетной записи.
Важный аспект касается порядка отправки физическим лицам документов (информации), сведений от налоговых органов (далее – документы) посредством ЛКН.
Согласно абз. 3 п. 2 ст. 11.2 НК РФ, получив доступ к ЛКН, физлицо получает документы от налогового органа в электронном виде. Если документы нужны на бумажном носителе, оно должно направить в налоговый орган соответствующее уведомление. Как следует из абз. 3 подп. 20 п. 5 Порядка, если уведомление о необходимости получения документов на бумажном носителе не поступило в инспекцию по истечении трех рабочих дней со дня регистрации физлица в ЛКН, документы направляются посредством ЛКН. Датой получения документа физлицом будет считаться день, следующий за днем размещения документа в ЛКН (абз. 4 п. 4 ст. 31 НК РФ).
Суд не обнаружил ограничения права налогоплательщиков на получение документов на бумажном носителе. Доступ к ЛКН предполагает электронную форму взаимодействия, при этом налогоплательщик не ограничен в реализации права на получение бумажных документов. Для этого надо обратиться в налоговые органы. Таким образом, ВС РФ закрепил сложившийся в практике нижестоящих судов подход: при разрешении споров о фактах получения уведомлений налогоплательщиками суды не учитывают фактическое использование ЛКН, а проверяют наличие уведомления налогового органа о необходимости получения документов на бумажном носителе5.
НК РФ не предусматривает обязанность налогоплательщиков контролировать получение уведомлений налогового органа через ЛКН, однако фактически это входит в их зону ответственности6. Отсутствие входа в ЛКН на протяжении долгого времени, вследствие чего налогоплательщик не получает уведомления от налогового органа, не свидетельствует об отсутствии обязанности по уплате налогов7. Указанное соответствует логике ст. 165.1 ГК РФ: юридически значимое сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому направлено, но по обстоятельствам, зависящим от этого лица, не было ему вручено или адресат не ознакомился с сообщением.
Чтобы исключить риск неисполнения обязательств налогоплательщиками, рекомендуем поддерживать ЛКН в активном состоянии и отслеживать все уведомления после получения к нему доступа.
