Определение СКЭС ВС РФ от 21.03.2023 по делу № А41-88082/2021 АО «Пансионат с лечением „Солнечная поляна“»

Допустимо применять разные ставки земельного налога к одному земельному участку

Определение СКЭС ВС РФ от 21.03.2023 по делу № А41-88082/2021 АО «Пансионат с лечением „Солнечная поляна“» (далее – Определение)¹.

ВС РФ рассмотрел спор о применении к одному участку с одним собственником двух разных ставок земельного налога. По мнению экспертов «Пепеляев Групп», Суд вышел за пределы формального подхода и разрешил дело исходя из смысла налогового законодательства, но с соблюдением принципа равенства налогоплательщиков. Между тем его позиция может вызвать новые вопросы.

Фабула дела

Пансионат – собственник земельного участка, на одной части которого располагаются объекты оздоровительного комплекса, а на другой – инженерной инфраструктуры для водо- и теплоснабжения нескольких жилых поселков.

Общество рассчитало размер части участка с объектами инженерной инфраструктуры и применило к ней пониженную ставку земельного налога 0,3% (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ). По другой части – 1,5%.

Инспекция доначислила налог исходя из ставки 1,5% на весь земельный участок. Налоговый орган полагал, что налогоплательщику необходимо получить выписку из Единого государственного реестра недвижимости (ЕГРН), где определен и зафиксирован размер земельного участка с объектами ЖКХ.

Общество обжаловало решение инспекции в суде.

Суды первой и апелляционной инстанций признали решение незаконным. Но кассация судебные акты отменила и отказала обществу в применении пониженной ставки. Это решение мотивировано тем, что НК РФ не предусмотрено использование нескольких налоговых ставок в отношении одного земельного участка, а для применения пониженной ставки нужно выделить самостоятельный участок под объектами инженерной инфраструктуры.

Пансионат подал жалобу в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ отменила постановление кассации, сделав ряд выводов.

1. В случаях, когда при исчислении налога в отношении земельного участка применяются разные налоговые ставки, установленные в зависимости от наличия на нем объектов инженерной инфраструктуры, налоговая база в отношении части участка, приходящейся на данные объекты, может определяться как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной части участка (п. 7 ст. 3 НК РФ).

2. Поскольку НК РФ не устанавливает исчерпывающего перечня документов, которыми может подтверждаться площадь части земельного участка, приходящейся на объекты инженерной инфраструктуры, отдельный расчет налоговой базы может производиться на основе различных документально подтвержденных данных (сведений из ЕГРН, судебных актов, кадастровых (технических) паспортов и т. п.), если они позволяют определить площадь участка с такими объектами.

3. Выводы кассации о допустимости применения пониженной ставки земельного налога только при условии выделения объектов инженерной инфраструктуры и формирования самостоятельного земельного участка под ними сводятся к установлению условий, не предусмотренных законом.

4. Пониженную ставку земельного налога для объектов ЖКХ законодатель ввел в целях обеспечения интересов потребителей коммунальных услуг, имея в виду нежелательность произвольного увеличения стоимости поставляемых им ресурсов.

5. В настоящем деле есть заключение кадастрового инженера, которым подтверждено расположение на участке объектов инженерной инфраструктуры и установлена их площадь. Инспекция не представила доказательств, ставящих под сомнение правильность выводов кадастрового инженера в части определения площади.

Комментарий

А.А. Никифоров,
партнер, руководитель группы налоговой практики
С.Е. Червонная,
старший юрист 

Радует, что ВС РФ все чаще при разрешении налоговых споров отходит от буквального, отрицательного для налогоплательщика толкования норм НК РФ и учитывает цели предоставления льготы. Такой подход мы уже видели в случае с налогом на имущество в отношении недвижимого (движимого) имущества.

Как правильно указал окружной суд, нормы НК РФ при буквальном их прочтении не позволяют применять разные ставки в отношении одного участка, если у этого участка один собственник.

Согласно п. 2 ст. 391 НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на один земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены разные налоговые ставки.

Исходя из ст. 244 ГК РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Оно может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность).

Таким образом, при буквальном толковании п. 2 ст. 391 НК РФ применяется, только когда в земельном участке выделены доли в праве собственности. Иными словами, у участка есть как минимум два собственника с выделенными долями. Пункт 2 ст. 391 НК РФ сформулирован противоречиво. Ведь если в праве собственности на участок выделены доли, значит, налогоплательщиками в отношении участка являются разные лица. В связи с этим непонятно, почему в норме указано, что она действует при наличии либо разных налогоплательщиков, либо разных ставок. Итак, налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, если к ним применяются разные ставки. В каких случаях работает этот пункт?

Например, у двух организаций равные доли в собственности на один земельный участок. На одной половине участка организация разместила инженерные сооружения жилищно-коммунального комплекса. А на другой половине вторая организация расположила оздоровительный комплекс. Наверное, по логике п. 2 ст. 391 НК РФ первая из них вправе использовать ставку 0,3%, вторая – 1,5%. Ведь пониженная ставка не применяется к доле в праве на земельный участок, которая приходится на объект, не относящийся к жилищному фонду и объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (подп. 1 п. 3 ст. 394 НК РФ). Однако здесь мы опять упираемся в гражданское законодательство. Ведь при определении долей в общей собственности не устанавливается, что одной организации принадлежит конкретная часть участка. Участок по-прежнему один, но собственников у него два. Таким образом, при уплате налога такими долевыми собственниками остается проблема с применением разных ставок к одному участку.

Если же земельный участок принадлежит одной компании, то п. 2 ст. 391 НК РФ в любом случае не действует.

Получается, окружной суд обязан был прийти к выводу, что весь земельный участок должен облагаться по пониженной ставке, а не по повышенной.

Но тогда пострадал бы бюджет. Предоставление льготы имеет определенную социальную направленность. Как указал ВС РФ, пониженную ставку земельного налога для объектов ЖКХ законодатель ввел прежде всего в целях обеспечения интересов потребителей коммунальных услуг, имея в виду нежелательность произвольного увеличения стоимости поставляемых им ресурсов.

Налогоплательщик же на одном земельном участке не только оказывает населению услуги ресурсоснабжения, но и занимается другой предпринимательской деятельностью, которая льготами не поощряется. Поэтому льготировать весь земельный участок несправедливо по отношению к другим налогоплательщикам.

ВС РФ принял соломоново решение: вышел за пределы формального подхода и разрешил дело исходя из смысла налогового законодательства, но с соблюдением принципа равенства всех налогоплательщиков. Исходя из позиции Суда, для применения пониженной ставки достаточно самого факта наличия инженерных сооружений на участке. Кроме того, налогоплательщику требуются документы, позволяющие достоверно определить площадь земельного участка, занятого этими сооружениями.

Позиция ВС РФ не является революционной. В 2012 г. ВАС РФ также рассматривал вопрос о возможности применения разных ставок в отношении участка, принадлежащего университету и занятого одновременно учебными корпусами, жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ².

ВАС РФ проявил тогда более формальный подход. Он отправил дело на новое рассмотрение, указав, что суды не исследовали вопрос, касающийся изменения вида разрешенного использования спорных земельных участков на вид использования, предполагающий размещение объектов жилищного фонда.

В комментируемом деле ВС РФ не посчитал исследование этого вопроса необходимым, несмотря на то что вид разрешенного использования участка – для оздоровительного комплекса.

Однако позиция Суда может породить другие вопросы. Например, участок принадлежит одному собственнику. Бо´льшая часть участка (например, 70%) занята объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ, а остальная часть свободна от каких-либо объектов, в предпринимательской деятельности не используется. Должен ли налогоплательщик применять пониженную ставку в отношении 70% площади, а по остальной части – ставку 1,5%? Или же пониженная ставка применяется ко всему участку?

Будем следить за развитием практики.