Налоговой реконструкции не будет?
Позиция Минфина России о применении ст. 54.1 НК РФ наделала много шума в профессиональном сообществе. Мы попросили экспертов оценить ее и ответить на вопрос, скажется ли она на дальнейшей практике
Письмо Минфина России от 13.12.2019 № 01-03-11/97904 (далее – Письмо), сразу ставшее объектом критики, с экономической точки зрения крайне интересно.
С одной стороны, в нем предполагается, что ст. 54.1 НК РФ не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам: расходов при исчислении налога на прибыль и вычетов при исчислении НДС.
С другой стороны, идея, что в отсутствие четкой идентификации реального поставщика товаров (работ, услуг, сырья) и реального получателя платы за них вычеты по НДС не предоставляются, а исчисление налогов по аналогии (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не производится, уже давно победным маршем шагает по стране. Вспомним, в частности, п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 57)[1].
Соответственно, Письмо нацелено именно на расходы по налогу на прибыль и по аналогичным подоходным налогам, по которым уже сложилась относительно успешная для налогоплательщиков судебная практика1, а также применима норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Именно в этом, полагаем, и заключается проблема Письма: в нем нет разумного обоснования современной реальности – сосуществования ст. 54.1 и подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
То, что законодатель, вводя в 2017 г. общие положения ст. 54.1 НК РФ, не рискнул отменить специальное положение о расчете налогов «по аналогии», а Минфин России в 2019 г. – высказаться в Письме о неприменении подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, позволяет утверждать, что проблема расходов по налогу на прибыль еще не решена.
Возможно, законодатель мог бы решить этот вопрос, введя для случая отсутствия четкой идентификации реального поставщика товаров (работ, услуг) и реального получателя платы за них норматив расходов. Как вариант, 70% от рыночной цены. Так, уже долгое время для целей НДФЛ урегулирован 20-процентный профессиональный фиксированный налоговый вычет в ст. 221 НК РФ.
.png)
Из курса теории государства и права известно, что только при наличии всех элементов – гипотезы, диспозиции и санкции – норма обретает реальный, а не декларативный характер и влечет определенные правовые последствия.
Анализ ст. 54.1 НК РФ показывает, что логическая структура этой нормы права неполная:в ней нет санкции. Это обстоятельство не говорит о дефекте нормы, а означает, что ее санкцию следует поискать в других статьях Кодекса.
НК РФ не предусматривает такой санкции, как лишение права налогоплательщика уплачивать налоги в законном размере. Разъясняя положение ст. 57 Конституции РФ, КС РФ неоднократно провозглашал, что обязанность платить налоги должна среди прочего пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем установлено законом.
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 53), как и ст. 54.1 НК РФ, было принято в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов путем злоупотребления правом. Но в нем указано, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 11 этого Постановления).
Так что же должно сделать должностное лицо налогового органа, установившее факт нарушения налогоплательщиком запретов и ограничений, закрепленных ст. 54.1 НК РФ?
Ответ очевиден: привлечь виновного к ответственности. Однако, поскольку состав ст. 122 НК РФ материален, следует верно установить размер налоговой недоимки, возникшей в результате неправомерных действий налогоплательщика. Для этого нужно определить разницу между налоговыми последствиями его правомерных и неправомерных деяний, что требует проведения налоговой реконструкции. Именно к этому призывают высшие судебные органы.
Так, требования экономического анализа поведения налогоплательщика и корректной налоговой реконструкции предусмотрены в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ № 53.
Согласно правовой позиции ВС РФ, в силу п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом такой проверки не может стать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства. Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которых он стремился избежать.
Эта правовая позиция совпадает с подходом КС РФ: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или операции, не обусловленные разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), это предполагает доначисление налогов так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.
Законный метод, обеспечивающий такую обязанность налогового органа, закреплен в п. 7 ст. 31 НК РФ: расчетный метод исчисления налога. Как разъяснено в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, при определении налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Этим подходом надо руководствоваться в случаях, когда у налогоплательщика нет соответствующих документов или они признаны ненадлежащими. При отсутствии или признании ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям налоговый орган определяет доходы (расходы) по этим операциям по правилам указанной нормы с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.
Согласно Определению КС РФ от 29.09.2015 № 1844-О, допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловлена неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.
Приведенное толкование ст. 54.1 НК РФ обеспечит защиту конституционных прав налогоплательщиков (включая и ее нарушителей) и предотвратит неосновательное обогащение государства.
.jpg)
Комментируемое Письмо не повлияет ни на досудебную, ни на судебную практику, поскольку в рамках контрольных мероприятий налоговые органы и так придерживаются изложенной в нем позиции.
На судебную практику письма Минфина России оказывать влияния не могут, тем более если есть позиция ВС РФ.
Вместе с тем подход фискальных органов показывает, что необходимо внести изменения в ст. 54.1 НК РФ для закрепления налоговой реконструкции.
.gif)
Вопрос о реконструкции налоговых правоотношений при применении ст. 54.1 НК РФ должен быть ясно решен в законе, а для этого нужны соответствующие изменения в Кодекс. Это мнение основано прежде всего на положениях ч. 2 ст. 15 Конституции РФ, согласно которым Конституцию и законы РФ обязаны соблюдать органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения.
Письмо Минфина России лишь акт официального толкования закона и, соответственно, не может содержать общеобязательные правила (нормы права). Указанный способ решения вопроса также основан на нескольких нормах НК РФ (п. 1 ст. 1, п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 4), в которых определено понятие «законодательство о налогах и сборах», установлено требование ясности и точности законодательных формулировок, а также определено соотношение закона и подзаконных правовых актов.
Изложенную в Письме позицию Минфина России нельзя назвать чем-то новым или из ряда вон выходящим. Это вполне предсказуемый ответ заинтересованной стороны. Видимо, поступившее в Правительство РФ обращение бизнес-омбудсмена Б.Ю. Титова о необходимости внесения изменений в ст. 54.1 НК РФ, а также появление в судебной практике решений в пользу налогоплательщиков посеяли сомнения и пошатнули позицию ФНС России. Для ее укрепления и был призван на помощь Минфин России, который не преминул упомянуть в Письме даже Бюджетное послание Президента РФ от 13.06.2013.
При должном подходе к судопроизводству Письмо не должно иметь определяющего значения для решения суда.
С точки зрения общей ситуации в сфере налогообложения расцениваем Письмо как один из отрицательных факторов влияния на развитие предпринимательства и, соответственно, на рост экономики. Подобный подход позволяет налоговому органу не проводить налоговую реконструкцию и не принимать мер по проведению расследования для поиска бенефициаров налоговой схемы и взыскания неуплаченных сумм с него. Когда есть возможность назначить выгодоприобретателем добросовестного налогоплательщика, без особого труда можно выполнить план и взыскать доначисления.
В такой ситуации налогоплательщикам трудно надеяться на свою добросовестность и проявление должной осмотрительности.
В Письме Минфин России делает два вывода, заслуживающих обсуждения:
1) ст. 54.1 НК РФ не является логическим продолжением Постановления Пленума ВАС РФ № 53 о необоснованной налоговой выводе, поэтому все нормы указанного Постановления после введения в действие этой статьи неприменимы;
2) со ссылкой на Пояснительную записку к проекту Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что ст. 54.1 НК РФ должна способствовать созданию нормальных условий ведения бизнеса для добросовестных налогоплательщиков и благоприятной экономической среды путем устранения недобросовестной конкуренции.
По первому пункту заметим, что Постановление Пленума ВАС РФ № 53 продолжает действовать, а в рекомендациях по применению ст. 54.1 НК РФ, направленных письмом ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, налоговая служба отмечает, что статья представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. Поскольку судебная практика по данной статье только начала формироваться (с учетом начала применения статьи в отношении проверок, назначенных после 19 августа 2017 г.), сложившаяся ранее практика учитывала Постановление Пленума ВАС РФ № 53, в том числе положения о налоговой реконструкции. А значит, применять ст. 54.1 НК РФ следует исходя из исторического аспекта, в частности Постановления Пленума ВАС РФ № 53.
По второму пункту надо отметить, что лишение бизнеса права на учет расходов и вычетов по НДС в полной сумме при доказанности реального исполнения сделки в ряде случаев может привести либо к закрытию компаний-производителей, либо к переложению дополнительных затрат на конечного потребителя, что вряд ли будет способствовать созданию благоприятной экономической среды.
Судебная практика по определению действительной обязанности налогоплательщика при предъявлении претензий по ст. 54.1 НК РФ начала формироваться. Однако решения судов противоречивы.
Пример из судебной практики
Арбитражный суд Кемеровской области в Решении от 25.09.2019 по делу № А27-17275/2019 ООО «Кузбасконсервмолоко» (далее – дело «Кузбассконсервмолока») принял сторону налогоплательщика, указав что выявление налоговым органом действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, не снимает с последнего обязанности по определению действительного размера налоговых обязательств. Однако Постановлением от 14.01.2020 по делу Седьмой арбитражный апелляционный суд отметил решение первой инстанции и принял новый акт в пользу налогового органа. При этом суд апелляционной инстанции исходил из формального применения норм подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
Позицию Минфина России следует оценить отрицательно. С высокой вероятностью она негативно скажется на развитии практики по вопросу о возможности налоговой реконструкции. С уверенностью можно говорить, что территориальные налоговые органы, доначисляя налоги со ссылкой на ст. 54.1 НК РФ, перестанут воспринимать доводы налогоплательщиков о необходимости проведения такой реконструкции.
В отношении развития судебной практики по этой проблеме прогнозы также пессимистичны, особенно учитывая назначения бывшего руководителя ФНС России главой Правительства РФ и предстоящие расходы во исполнение Послания Президента РФ Федеральному Собранию от 15.01.2020. На наш взгляд, можно рассчитывать лишь на то, что суды будут принимать во внимание выраженную в Определении от 29.05.2018 № 1152-О позицию КС РФ при разрешении дел, в которых расходы налогоплательщиками заявлены до 19 августа 2017 г.
Согласно позиции КС РФ, суды обязаны учитывать правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков. Возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков расчетным путем даже в случае злоупотребления ими правами, выраженная в п. 8 Пленума ВАС РФ № 57, явно улучшает положения налогоплательщиков по сравнению с трактовкой ст. 54.1 НК РФ Минфином России.
Трудно было ожидать иную позицию регулятора. Тем более что Письмо в спешке выпускалось под налоговое дело «Кузбассконсервмолока».
В сухом остатке: налогоплательщикам еще раз указывают на сегодняшнюю систему координат эффективного налогового администрирования. Право на недобросовестное поведение и злоупотребление есть только у контролеров и реализовывать его будут в полной мере. Уклонился на рубль – взыщем десять.
С правовой точки зрения обоснование в Письме не выдерживает критики. Более того, такой подход поощряет исключительно недобросовестных налогоплательщиков. Ведь если налогоплательщик вообще не вел бухгалтерский и налоговый учет, то расчетный метод к нему применим в силу прямого указания в НК РФ и считать налог надо из экономической сути операций. А если вел бухгалтерию, то извини, тебе просто не повезло. Удивительно, но регулятору не приходит мысль, что такая практика вредна и еще больше увеличивает конфликты и разъедает налоговую культуру.
Письмо написано несколько коряво, но нельзя не признать, что это буквальное толкование ст. 54.1 НК РФ. Спорить с этим толкованием сложно, так как норма действительно не предусматривает исчисления налога расчетным путем в случае «искажения сведений о фактах хозяйственной жизни… об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика».
Однако проблема не в этом Письме Минфина России, а в письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, где разъяснено, что понимать под искажением. Характерные примеры такого «искажения»: создание схемы дробления бизнеса, направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по п. 1 ст. 54.1 НК РФ, относятся: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц; отражение им в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
Мы опять возвращаемся к тому, от чего пытаемся уйти уже второе десятилетие. Норма по сути становится санкционной, если налоговая инспекция усмотрит в действиях налогоплательщика создание какой-либо «схемы».
Возникает вопрос о том, может ли налогоплательщик уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога, если исправит сведения о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, и это не будет противоречить п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
1 См. также Зарипов В.М. ВАС РФ не учел экономическую природу НДС. Налоговед. 2013. № 10. С. 53.
2 См., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 по делу № А71-13079/2010-А17 ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций».
