Практика разрешения налоговых споров: судебная оценка

4 июня в г. Санкт-Петербурге прошел семинар «Налоговые споры в правоприменительной практике России и Финляндии», организованный Высшим Арбитражным Судом РФ при участии Санкт-Петербургского государственного университета.

Открывая мероприятие, председатель ВАС РФ А.А. Иванов обратил внимание на то, что сохраняется практика создания лишь видимости сделок и обналичивания в целях ухода от налогов. Неуплата налогов пока остается элементом обычной бизнес-деятельности. Можно было бы включить уклонение от уплаты налогов в существующий состав преступления об отмывании денег, но в России такой вариант может создать негативные последствия для бизнеса. На таком фоне растет количество обращений налогоплательщиков в суд. Разрешение налоговых споров показывает, что налоговые органы зачастую перекладывают ответственность недобросовестных контрагентов на налогоплательщиков. Каждый раз судьям приходится искать «золотую середину», следуя правовым принципам. В любом случае они не должны исходить из того, что налогоплательщик ведет заведомо преступную деятельность.

Финляндию на семинаре представляли председатель Высшего административного суда П. Халлберг и советник по административному праву Суда Х. Ранта-Лассила, судья Административного суда г. Хямеенлинна А. Рейман и правовой секретарь Суда П. Саукко. Участникам семинара была представлена финская система разрешения налоговых споров: налогоплательщик, не согласный с решением налогового органа, сначала обращается в Комиссию по корректировке налогообложения, которая создана в рамках налоговых органов. Не удовлетворившись решением Комиссии, налогоплательщик вправе обратиться в один из административных судов Финляндии, вышестоящей инстанцией для которых является Высший административный суд. В судебном заседании участвует представитель Комиссии по защите прав налогоплательщиков, мнение которого по существу спора заслушивается судом. Как заметили иностранные гости, основное число споров разрешается Комиссией, которая может даже «по звонку» налогоплательщика скорректировать налоговую декларацию, в которой налогоплательщик допустил ошибку. В 2009 г. Высший административный суд Финляндии рассмотрел 1 024 жалобы на решения нижестоящих судов по налоговым спорам (в 2008 г. – около 700), большая их часть касалась подоходного налога – основного источника доходов муниципальных образований. Законодательство предоставляет налогоплательщикам возможность ходатайствовать перед судом о приостановлении действия оспоренного решения налогового органа на время рассмотрения спора, но и при введении обеспечительной меры пени на сумму доначисленного налога продолжают начисляться. Исполнением судебных решений занимается орган принудительного исполнения, налоговые органы самостоятельно могут обратить решение суда к исполнению только через объявление налогоплательщика-должника банкротом.

Понятию налоговой выгоды и практике его применения при рассмотрении налоговых споров был посвящен доклад судьи ВАС РФ Т.В. Завьяловой. Указав на имеющуюся критику в адрес судов о формальном подходе при разрешении налоговых споров, докладчик подчеркнул, что получение налоговой выгоды – это право налогоплательщика, а не противоправное поведение. Налоговые органы отказывают налогоплательщикам в получении налоговой выгоды, не оспаривая само наличие хозяйственной операции, но можно ли в таких случаях считать налоговую выгоду необоснованной? Налоговое законодательство не содержит правового механизма оценки ситуаций для того, чтобы определить, добросовестно ли ведет себя налогоплательщик. Поступающие в ВАС РФ дела показывают, что зачастую доказательственная база налоговых органов строится лишь на материалах встречных проверок контрагентов проверяемого налогоплательщика, оценка же поведения налогоплательщика при выборе поставщиков не проводится. 

Заведующая кафедрой государственного и административного права СПбГУ, докт.юрид.наук Н.А. Шевелева проанализировала практику использования такого понятия как «неустановленное лицо» и ее влияние на формирование налоговой базы. В более 630 судебных решениях за 2009 и первые месяцы 2010 г., размещенных в информационно-правовых базах, можно встретить упоминание «неустановленного лица» при том, что определения этого понятия нет в налоговом законодательстве. Характеристики, которыми его наделяют суды, дают основания утверждать, что это лицо, подпись которого не позволяет идентифицировать юридическое лицо – участника хозяйственных правоотношений, но при этом такое лицо нельзя отождествлять с неуполномоченным представителем налогоплательщика. С применением термина «неустановленное лицо» связан и вопрос распределения бремени доказывания. Пока практика свидетельствует о неоднозначном подходе судов в данном вопросе: только за период с января по март 2010 г. судьи ВАС РФ приняли около 100 определений об отказе в передаче в Президиум дел для пересмотра в порядке надзора, сохранив в силе решения нижестоящих судов как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов. Нередко к налогоплательщикам предъявляются чрезмерные требования. Наблюдается и такая «странность» - в некоторых спорах суды признают законным решение налогового органа о доначислении НДС и незаконным – начисление налога на прибыль, при этом оцениваются налоговые последствия одной хозяйственной операции. Как заметил председатель ВАС РФ А.А. Иванов, по действующему законодательству лиц, впоследствии отказавшихся от участия в деятельности контрагента налогоплательщика, крайне сложно привлечь к ответственности.  

 Актуальная тема для многих налогоплательщиков – определение ставки НДС для услуг, связанных с экспортом – была поднята судьей ВАС РФ В.М. Тумаркиным. Он рассказал о том, как формировалась позиция высшей судебной инстанции по этому вопросу. Изначально Президиум ВАС РФ выработал позицию, согласно которой услуги можно признать связанными с экспортом с момента составления временной таможенной декларации. Однако появились споры, в которых такой подход оказался неприменим. На такие споры влияет таможенное регулирование, в том числе внутренние регламенты таможенной службы, согласно которым таможенный контроль и оформление некоторых товаров, работ, услуг могут проводиться на границе РФ. В таких случаях временное таможенное декларирование теряет свою актуальность применительно к налоговым спорам. Для таких случаев Президиум ВАС РФ определил, что применяется общая ставка НДС 18%. Заметив, что российский законодатель несколько иначе регулирует обложение НДС, нежели законодательство ЕС (6-ая Директива ЕС), выступающий обратил внимание на то, что НК РФ обязывает налогоплательщиков в обоснование применения нулевой ставки представлять в налоговые органы определенный пакет документов. Между тем практика показывает, что не всегда налогоплательщики могут представить те или иные документы, а нормы Кодекса не всегда учитывают таможенное регулирование. Докладчик также упомянул о наличии спорных вопросов при освобождении от уплаты НДС некоторых услуг, осуществляемых в портах в таможенном режиме припасов, и налогообложении при ликвидации основного средства.

Несколько докладов было посвящено таким основам арбитражного процесса, как принцип res judicata и пределы обязательной силы судебного решения – применительно к налоговым спорам.

Судья ВАС РФ В.В. Бациев в начале своего выступления разъяснил, что считается новыми обстоятельствами для пересмотра судебного акта, вступившего в законную силу (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.03.2007 № 17 с учетом Постановления от 14.02.2008 № 14) – это формирование позиции высшей судебной инстанцией и признание КС РФ нормы закона или практики ее применения неконституционной. Докладчик подчеркнул, что первое основание распространяется на небольшое число дел, которые на момент формирования правовой позиции, находятся на рассмотрении в ВАС РФ. Второе основание касается дел самих заявителей в КС РФ и тех лиц, в пользу которых судебные решения приняты, но по каким-то причинам на момент появления решения КС РФ не исполнены. 

Было затронуто и Постановление КС РФ от 21.01.2010 № 1-П, в котором оценена конституционность норм АПК РФ, регулирующих пересмотр судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам: как соотносится позиция Суда в этом Постановлении с высказанной ранее применительно к аналогичным нормам УПК РФ? Председатель ВАС РФ А.А. Иванов, напомнил, что Постановлением от 16.05.2007 № 6-П КС РФ признал неконституционными нормы в той части, в какой они позволяют отказывать в возобновлении производства по уголовному делу по новым или вновь открывшимся обстоятельствам при установлении возникших после завершения досудебного производства фактических обстоятельств, свидетельствующих о наличии в действиях осужденного или оправданного признаков более тяжкого преступления.

Дискуссия затронула и такой вопрос: как исполнить решение суда, которым оспоренное налогоплательщиком решение налогового органа признано законным? Доцент кафедры государственного и административного права СПбГУ, канд.юрид.наук С.В. Овсянников, в свою очередь, обратился к участником с вопросом: насколько окончательно судебный акт разрешает налоговый конфликт? И как сочетаются принципы правовой определенности, безусловного исполнения налоговой обязанности и эффективности судебной системы в налоговых спорах? По его мнению, проблема в том, что ни арбитражно-процессуальное, ни налоговое законодательство специально не регулируют принятие и исполнение судебных решений по налоговым спорам.  

Обсуждение важных для российской практики проблем правоприменения с участием судей арбитражных судов и представителей науки, а также экспертов из Финляндии, которые поделились своим опытом разрешения налоговых споров, позволило участникам семинара наметить пути решения некоторых спорных вопросов налогового права.