Налоговые споры: актуальные вопросы

«Умный налогоплательщик идет в суд,
мудрый – смотрит, как развивается судебная практика»
(из выступления одного из участников конференции)

18 октября 2013 года в Москве, в Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ состоялась VII Международная научно-практическая конференция «Налоговые споры: опыт России и других стран».

Организаторами конференции традиционно выступили Школа права «Статут» и журнал «Налоговед».

Конференция началась с обсуждения вопроса обязательного досудебного урегулирования налоговых споров, порядок которого законодатель существенно изменил¹. К тому же появились разъяснения ВАС РФ по части первой НК РФ², в том числе по вопросам обжалования решений налоговых органов, принятых по результатам рассмотрения апелляционных жалоб.

Е.В. Суворова, начальник Управления досудебного урегулирования споров ФНС России, сообщила о том, что два месяца работы нового закона показывают, что основные вопросы действия досудебного обжалования урегулированы, хотя некоторые вопросы остаются.
С начала действия апелляционного обжалования решений налоговых органов ФНС России нарабатывает практику, доводит ее до территориальных управлений. Часть апелляционных жалоб рассматривает ФНС России, что также влияет на эффективность.
Выступающая заметила, что у налоговых органов нет «установки» спорить до конца – если претензии налоговых органов действительно необоснованные, налоговый орган готов отказаться и от иска.

Принципиально новым является рассмотрение апелляционной жалобы без участия налогоплательщика. На этом настаивала ФНС России, поскольку пересмотр решения налогового органа – это административная процедура. Очная процедура заметно увеличивает количество процессуальных нарушений. К тому же сроки рассмотрения апелляционной жалобы не позволяют вызывать налогоплательщика.

Новая концепция основана на однократном внесудебном пересмотре решения налогового органа. В целях четкого отграничия жалоб от иных обращений в Налоговый кодекс включено определение понятия жалобы и апелляционной жалобы.

Выступление Е.В. Суворовой дополнил С.И. Токарев, начальник ИФНС России по г. Сосновый Бор Ленинградской области. Он обратился к новому Постановлению Пленума ВАС РФ № 57, в котором в частности указано, что налоговый орган, принявший решение, не вправе сам отменить это решение, если это не улучшит положение налогоплательщика. Налоговый орган вправе исправить ошибки и опечатки, даже в сторону увеличения доначисленных сумм, если в описательной части решения они указаны правильно или дан правильный расчет.

По вопросу о возможности представления налогоплательщиком новых документов после принятия решения по проверке выступающий указал на целесообразность таких действий, если это поможет принять правильное решение по жалобе. В качестве примера был приведен случай, когда суд принял все представленные налогоплательщиком документы, хотя в ходе проверки не было представлено почти ничего. Но, поняв, что исследовать все полученное в судебном заседании невозможно, суд отказал налогоплательщику.

Вопрос правопреемства судебной практики по налоговым спорам предложила обсудить С.С. Попова, советник Управления публичного права и процесса Высшего арбитражного суда РФ. Что будет с правовыми позиции ВАС РФ в связи с его упразднением?

В Пояснительной записке к законопроекту³  в числе целей реформирования судебной системы указано формирование единообразной судебной практики. Что имеется в виду – практика высших судебных инстанций? Сравнивать практику нижестоящих судов, на взгляд выступающей, нельзя, поскольку арбитражные суды и суды общей юрисдикции руководствуются разным процессуальным законодательством. Кроме того, как определить, что судебная практика по тому или иному вопросу сформировалась. Выражает обеспокоенность и то, что в судах общей юрисдикции приоритет за следственной функцией, поэтому не исключено, что функция арбитра будет нивелирована.

А.А. Никифоров, партнер юридической компании «Пепеляев Групп», рассказывая о практических аспектах обратной силы позиций ВАС РФ, обратил внимание на принцип определенности закона, который дополнятся правовыми позициями высших судов. Был приведен пример из практики, когда налоговый орган, воспользовавшись правовой позицией Президиума ВАС РФ в отношении порядка учета сумм, нереальных к взысканию, предъявил налогоплательщику претензии за налоговые периоды, предшествующие появлению этой позиции. Причем претензии включали не только суммы доначисленного налога, но и пени, и штраф. Но насколько такой подход обоснованный?  

Выступающий напомнил, что с 2010 года пени не начисляются, если налогоплательщик пользовался разъяснениями Минфина России. А правовые позиции ВАС РФ признаны КС РФ источниками права, поэтому и на них должно распространяться такое же правило.

В приведенном примере у налогоплательщика возник вопрос и с определением срока давности – уточненная налоговая декларация за 2007 год была подана только в 2011 году - после разрешения спора судом. Но налогоплательщик сослался на позицию КС РФ о том, что срок давности исчисляется с момента, когда лицо «узнало или должно было узнать», в данном случае - с появления правовой определенности. Но, к сожалению, не все налоговые органы и арбитражные суды соглашаются с такой позицией.     

П.А. Попов, ведущий юрист «Пепеляев Групп», в своем выступлении остановился на возникающих на практике сложностях толкования арбитражными судами законодательства, которое не входит в сферу применения арбитражными судами, например, трудовое, семейное. Он привел пример налоговых споров по вопросу учета в расходах выплат работникам при расторжении трудового договора по соглашению сторон – таких споров много в арбитражных судах московского округа.

Суды общей юрисдикции такие выплаты квалифицируют как выходное пособие, связывая их с трудовыми отношениями, а не гражданско-правовыми. Однако арбитражными судами в налоговых спорах пока дается иная оценка таким выплатам. Они приравниваются к гражданско-правовым.

Не остались без внимания участников конференции и правовые позиции Конституционного Суда РФ.

Е.В. Тарибо, канд. юрид. наук, начальник Управления конституционных основ публичного права КС РФ, прокомментировал Определение КС РФ от 21.12.2011 № 1856-О-О по вопросу исчисления НДС, возникающего при «переводе» налогоплательщика с общего налогового режима на специальный (ЕНВД).

Данное Определение интересно для практики тем, что нередко налоговые органы доначисляют НДС неплательщикам налога только лишь потому, что считают налог включенным в цену, при этом использовать вычеты не позволяют, что приводит по сути к взиманию налога с оборота.

Как пояснил выступающий, КС РФ отказал заявителю в связи с тем, что сходный вопрос уже обсуждался в Суде (см. Определение от 07.11.2008 № 1049). КС РФ сослался на закрепленный в законодательстве принцип диспозитивности, из которого следует, что если выставлен счет-фактура и в нем указана сумма налога, то налог нужно заплатить. Этот принцип обеспечивает формирование в бюджете источника финансирования вычета, о котором вправе заявить контрагент на основе такого счета-фактуры. Одно лишь исчисление НДС (в том числе ошибочно) при продаже населению не служит основанием для начисления и взыскания налога.
О.О. Журавлева, канд. юрид. наук, ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, остановилась на вопросе о принципе верховенства права в свете Определения КС РФ от 16.07.2013 № 1139-О.

В данном деле заявитель оспаривал пункт 12 статьи 10 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ, устанавливающий особенности вступления в силу предусмотренных указанным Федеральным законом изменений лишь применительно к порядку взимания налоговых санкций. По мнению заявителя, такое положение фактически допускает придание обратной силы другим нормам, а именно тем, которые касаются порядка взимания налога.

Однако КС РФ не принял жалобу заявителя к рассмотрению, указав следующее.

Действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения, федеральный законодатель внес в абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ изменения, касающиеся порядка взыскания налога в случае его неуплаты (п. 12 ст. 1 Федерального закона № 229-ФЗ), и предусмотрел порядок вступления его в силу в соответствии с пунктом 1 статьи 5 НК РФ: по истечении одного месяца со дня официального опубликования. Такое законодательное регулирование исключает его распространение на отношения, в рамках которых на момент вступления в силу Федерального закона № 229-ФЗ налоговым органом была утрачена возможность для принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. В свою очередь распространение действия данного законоположения на отношения, в которых не была утрачена возможность по принудительному взысканию сумм налога, не может считаться приданием ему обратной силы. 

Докладчик заметил, что как только закон позволяет налоговому органу увеличить срок взыскания, создается правовая неопределенность для налогоплательщиков, а значит, государственное управление неэффективно.

И.А. Хаванова, канд. юрид. наук, старший научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, в своем выступлении представила анализ решений ВАС РФ, в которых встречается понятие «неустановленное лицо».

Замечено, что этот термин перешел в акты судов из документов налоговых органов. При этом ВАС РФ разделяет понятия «неустановленное лицо» и «неуполномоченное лицо», но правовые последствия для налогоплательщиков, в чьих делах фигурируют такие лица, одинаковые - договор, заключенный неустановленным лицом, ничтожный (не отвечает требованиям закона).

По мнению выступающей, при разрешении данной категории споров стоит оценивать существо, а не форму документов. Фактическое исполнение сделки – это комплексная составляющая. Так, если неустановленные лица подписывают учредительные документы, договор, подтверждение факта исполнения договора, счета-фактуры, сложно говорить о необоснованной налоговой выгоде и отсутствии должной осмотрительности налогоплательщика.

А.В. Кузин, управляющий партнер юридической компании «Кузин, Мохорев, Савенко и партнеры», рассказал о споре по земельному налогу, связанном с оценкой кадастровой стоимости земельного участка (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1076).

К.А. Сасов, канд. юрид. наук, ведущий юрист компании «Пепеляев Групп», продолжил начатое на прошлых конференциях обсуждение вопроса возмещения судебных расходов. Он предложил участникам современные подходы к определению разумности возмещения расходов на представителя в суде по налоговым спорам, основанные на последних решениях ВАС РФ⁴.

О возможности учета международных актов при рассмотрении арбитражными судами споров, связанных с определением таможенной стоимости товаров, рассказал А.А. Артемьев, советник Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России. С вступлением России в ВТО появились вопросы с определение таможенной стоимости товаров, которая является составляющей для исчисления НДС и акцизов, уплачиваемых на таможне.

Есть мнение, что в спорах по этим вопросам можно ссылаться на документы ВТО об определении таможенной стоимости. По мнению докладчика, такое мнение неверно. Акты ВТО содержат определенную систему принципов, которые реализуются в национальном законодательстве. В России, например, положения из документов ВТО реализованы в актах Таможенного союза и Евразийской комиссии. Кроме того, документы ВТО официально не переведены на русский язык.

От вопросов применения международных актов обсуждение перешло к вопросам налогообложения доходов иностранных лиц от источников в России.

В.В. Воинов, ведущий юрист «Пепеляев Групп», представил свое понимание понятия «источник дохода» по российскому праву, заметив, что оно не определено в НК РФ. В Кодексе есть понятие «источник выплаты дохода». К тому же НК РФ содержит разные подходы к налогообложению иностранных юридических и физических лиц, да и сам перечень доходов не исчерпывающий.

Как такие споры смягчить с помощью международных актов? – ответ на этот вопрос постарался найти В.А. Мачехин, канд. юрид. наук, ответственный секретарь Российского отделения Международной налоговой ассоциации. Он обратил внимание участников на то, что внимание налоговых органов к международному налогообложению увеличивается. Все чаще налоговые органы пытаются оспорить особые положения международных соглашений, настаивая на том, что они не применяются. Соответственно растет число налоговых споров. Хотя качественного изменения подходов ни в налоговых органах, ни в судах пока не произошло.   
 
Отмечено, что решение Президиума ВАС РФ по делу «Северного Кузбасса» (Постановление от 15.11.2011 № 8654/11) о тонкой капитализации не всегда верно используется нижестоящими судами.

Применяя Модельную конвенцию ОЭСР и комментарии к ней, российские суды не учитывают, что нет официального перевода этих документов, а комментарии довольно часто обновляются – появляются в новой редакции.

Интерес участников конференции вызвала информация иностранных экспертов.

А.А. Шемяткин, партнер юридической компании «КМ Партнеры» (Украина), рассказал о практике проведения налоговых проверок, акцентируя внимание на том, что большая их часть заканчивается передачей материалов проверок в правоохранительные органы. Хотя вероятность ошибки толкования налоговых норм налогоплательщиком велика, поскольку налоговое законодательство часто меняется, налоговый орган часто меняет свою позицию, при этом не несет никакой ответственности.

Очевидно сильное давление на бизнес – уголовные дела возбуждаются по факту, поэтому их расследование может продолжаться долгое время, что приводит к свертыванию бизнес-проектов и инвестиций. При этом статистические данные говорят о неэффективности уголовного преследования: 3 600 уголовных дел возбуждено в 2013 г., передано в суд с обвинительным актом лишь 89 дел, то есть 2,4%. Но суды «всегда найдут статью» для обвинения – популярна так называемая альтернативная квалификация, например, по статье «служебная халатность». В итоге оправдательные приговоры суды вынесли только в 0,17% случаев.

Что касается судебной практики рассмотрения налоговых споров, то в Украине есть проблема с получением мотивированного решения суда. Но случаев отмены вышестоящими судами решений из-за их немотивированности почти нет, хотя ЕСПЧ в основном отменяет решения Украины по этому основанию.

В Украине суды выполняют функции налоговых органов – оценивают все документы, которые сами же истребуют у сторон спора. При этом, например, в апелляционном суде на рассмотрение одного дела уходит до 12 минут. Реальные механизмы привлечения судьи к ответственности также отсутствуют.

В.Ю. Шатов, заместитель директора НИИ финансового и налогового права (Казахстан), поделился с проблемами правоприменения в Казахстане. Так, институт налоговой апелляции в вышестоящем налоговом органе не работает уже последние четыре года. По мнению докладчика, виной тому личностный фактор – сменился руководитель налоговой службы. Теперь налоговые органы зациклены на обвинениях в коррупции.

Обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов законодательством не предусмотрен, но налогоплательщики часто используют право на обращение в вышестоящий налоговый орган для того, чтобы было время для качественной подготовки обращения в суд.

Выступающий поделился негативным опытом страны по сокращению судебных споров. В  2001 году была увеличена государственная пошлина за обращение в суд - 1% от суммы спора. Но количество споров в судах от этого не уменьшилось, как предполагалось. Вместо этого налоговые органы стали увеличивать доначисления по проверкам, тем самым порой доводя компании до банкротства: чтобы оспорить доначисления, нужны немалые средства на уплату госпошлины.

Казахстан перешел на МСФО, которые предусматривают возможность допущений в связи с волей и решениями управленцев компании. Появились споры, связанные с пониманием и толкованием стандартов.

В рамках конференции был проведен круглый стол по теме «Экономический анализ при разрешении налоговых споров: возможности и пределы».

В начале дискуссии было представлено три доклада о понятии экономического основания налога (ЭОН), его практическом значении и применении, а также об экономическом подходе в актах высших судов.

В.М. Зарипов предложил свое понятие ЭОН – это получение добавленной стоимости, прибыли, чистого дохода, природной ренты или иной экономической выгоды, с которым налоговое законодательство связывает возникновение обязанности уплатить налог. В свою очередь экономическая выгода – это положительный для налогоплательщика результат экономического обмена или положительный результат экономического состояния налогоплательщика (наличия у него определенных видов имущества).

Важно разграничивать понятие ЭОН и другие смежные понятия и принципы (предмет налога, объект налогообложения, налоговая база, источник уплаты налога, экономическое обоснование налога, функции налога, принципы платежеспособности и равенства налогообложения).

У ЭОН очень тесная связь с объектом налогообложения – внешним признаком получаемой выгоды, свидетельствующим о потенциальной возможности платить налог. Объект налогообложения следует понимать как юридический факт, с наличием которого налоговое законодательство связывает обязанность исчислить налог.

Как отметил докладчик, принцип ЭОН важен и для законодателя, и для правоприменителя. Толкование норм налогового законодательства в условиях коллизии, пробела или неопределенности нормы недопустимо, если оно приводит к взиманию налога без соответствующего экономического основания.

Рассмотрение вопросов налогообложения с учетом соотношения права и экономики в налоговых отношениях как формы и содержания докладчик предложил считать особым видом междисциплинарного исследования – налоговедением.

В.П. Семенова привела примеры использования принципа ЭОН в разрешении налоговых споров. Так, в спорах об НДС этот принцип помогает избежать налогообложения всей выручки от реализации. И заметила, что суды должны проверять не только правовое, но и экономическое основание. И если будет выявлена норма закона, позволяющая взимать налог в отсутствие экономического основания, суд не должен закрывать на  это глаза – есть все основания для обращения в КС РФ.

По мнению Д.В. Тютина, если экономический анализ будет закреплен в нормах права, он будет шире использоваться судами при разрешении налоговых споров.

По мнению  Н.П. Мельниковой, требование ЭОН в первую очередь адресовано законодателю. Она также предложила обсудить ситуации, когда налог выполняет дестимулирующую функцию или когда законодатель принимает норму, устанавливающую барьер для ухода от налогов. Можно ли в таких случаях искать ЭОН?

В ответ В.М. Зарипов указал на то, что борьба со злоупотреблениями может приводить к отступлению от экономического основания, но это исключение, которое лишь подтверждает правило и направлено на его соблюдение. Что касается регулирующих функций налога, то они сами по себе не исключают наличие ЭОН. 

На взгляд Э.С. Годзданкера, не всегда в основу положен экономический интерес, может быть и любой другой. На практике нельзя искать ЭОН в названии налога – в первую очередь нужно оценивать объект налогообложения. По мнению О.П. Ковалевой, проведение экономического анализа необходимо в случаях, когда возникают проблемы с применением нормы закона и нужно,  истолковав эту норму, установить волю законодателя. В налоговых спорах нефтяные компании часто прибегают к экономическому анализу и принципу ЭОН. Так, в спорах о праве на льготы – весьма специфичные для данной категории налогоплательщиков – нередко приходится доказывать, что сумма расходов на соблюдение установленных законом условий для применения льготы может превысить размер самой льготы.

А.А. Артемьев добавил, что в документах ВТО экономическое основание налога довольно тщательно описано. Основная цель такого регулирования – максимально корректно в целях налогообложения определить затраты, которые понес плательщик.

Как справедливо заметила О.Р. Михайлова, канд.юрид.наук, принципы, в том числе принцип ЭОН, законодатель назвал, а методов их применения пока нет. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 была предпринята попытка определить методы, но прошло много лет, а проблема не решена.

Подводя итоги обсуждения, И.В. Цветков напомнил, что вопрос методологии налоговых споров был поднят еще на первой конференции шесть лет назад⁵. Поскольку этот вопрос до сих пор не решен, самое время вернуться к нему и возобновить дискуссию.

Завершилась конференция традиционной интеллектуальной лотереей «Библиотека профессионала», где участникам была предоставлена уникальная возможность выиграть одну из более чем 50 книг по налогам и праву, изданных при поддержке «Пепеляев Групп», включая подарочный набор «Дигест Юстиниана» (12 томов) и уникальный художественный альбом «Пером и кистью о налогах».

Обратите внимание!
Традиционно по материалам конференции готовится сборник (издательство «Статут»). До 15 января идет сбор статей по любой из обсуждаемых на конференции тем. Просим направлять статьи в редакцию журнала «Налоговед»: nalogoved@nalogoved.ru.