Трансфертное ценообразование в России: Навстречу переменам

Участники: Начальник Отдела Управления Трансфертного Ценообразования и Международного Сотрудничества Л. Петров, начальник Управления Крупных Налогоплательщиков, Налоговый комитет Министерства финансов Республики Казахстан Д. Жаналинов, ответственный секретарь Комитета по бюджетной и налоговой политике РСПП С. Савченко, Советник по трансфертному ценообразованию ОЭСР Стефан де Баетс, представители крупнейших российских компаний «Татнефть», «Сибур», «Северсталь», «Русгидро», «Ростелеком», FESCO, ГАЗ, ЛУКОЙЛ и других ведущих компаний нефтяной, газовой, энергетической, транспортной отрасли, машино- и автомобилестроения и др., а также представители ведущих российских и международных консалтинговых компаний.

Трансфертное ценообразование (ТЦО) стало одной из наиболее актуальных задач для российских и транснациональных компаний в связи с вступлением в силу нового законодательства ТЦО в России с 2012 года. Российские налогоплательщики столкнулись с целым рядом налоговых и юридических вопросов: от выявления взаимозависимых лиц и  контролируемых сделок до создания соглашений о ценообразовании и политик в сфере ТЦО. Кроме того, начиная с 2013 года российские налогоплательщики должны ежегодно представлять в налоговые органы уведомления о проведении контролируемых сделок.

Открывая конференцию начальник Отдела Управления Трансфертного ценообразования и Международного сотрудничества ФНС России Л. Петров рассказал об основных волнующих всех компаний вопросах, касающихся составления и предоставления документации по трансфертному ценообразованию. Очень много вопросов приходит о документации,  как отразить те или иные факты, как ее заполнять, готовить, какие есть методики, стандарты и требования. Как отметил докладчик, документация – это исследование налогоплательщика о соответствии или несоответствии цен в совершенных сделках рыночному уровню, поэтому не может быть единых стандартов, методик нет, тем более регламентированных законами или нормативными актами. Это видение налогоплательщика своей ситуации. Поэтому установленной формы и установленного порядка заполнения этой формы по документации нет, об этом говорит также и международная практика. Документация составляется по каждой конкретной сделке и будет истребоваться по каждой конкретной сделке. При этом как следует из письма Минфина России, налоговый орган не вправе истребовать документацию вне рамок проверок (письмо Минфина России от февраля от 19.02.2013 № 03-01-18/4414). То есть в соответствии с пунктом 6 статьи 105.17 НК РФ налоговый орган может истребовать документацию, подготовленную по статье 105.15 НК РФ, только в период после  вынесения решения о проведении проверки и до вынесения справки о проведении проверки, то есть в период проведения проверки. При этом  вне рамок проверок налоговый орган по 93.1 НК РФ вправе истребовать любые документы, связанные со сделкой. Момент истребования документации который возможен по 2012 году – это 1 декабря 2013 года – он также перенесен – есть еще как минимум полгода на то, чтобы налогоплательщик мог взвешенно подойти к составу документации, к ее показателям, к разработке внутренних методик по составлению док. Документация должна составляться на период заключения сделки/договора и в период установления цены. Документация, составленная через год или полгода после установления цены сделки, может уже не подтверждать тот уровень цен, когда заключался договор либо оговаривалось его заключение. Можно просто не найти эту информацию по ценам, поэтому необходимо ту часть документации, которая относится к конкретной сделке и цене, нужно готовить в момент согласования цен.

По трансфертным проверкам по 2012 году срок начала проверки перенесен на июль 2014 года, по 2013 году – 31 декабря 2015 года, по 2014 году и далее – 3-х летний период. Докладчик напомнил, что трансфертная проверка проводится исключительно центральным аппаратом ФНС России, при этом территориальные налоговые органы не имеют право проверять соответствие цен рыночному уровню ни в камеральных, ни в выездных налоговых проверках. Такая проверка соответствия цен рыночному уровню является отдельным видом проверки и назначается на основании уведомления либо извещения, которое было составлено в ходе проверки выездной налоговой проверки. Решение о назначении проверки подписывается руководителем либо замруководителя ФНС России А.Л. Оверчук. Срок проверки составляет 6 месяцев без учета продлений, с учетом всех продлений срок проверки может быть до 21-го месяца.

Докладчик также рассказал о работе Межрегиональной инспекции по ценообразованию. На сегодня это аналитический отдел, который анализирует и собирает информацию о методике формирования цен в тех или иных отраслях, делает отраслевые обзоры, проводит разъяснения по работе с территориальными налоговыми органами. На сегодня в МРИ по ценообразованию работают профессионально подготовленные специалисты, численность которых около 70 человек, в том числе руководящий состав. Инспекция, по мнению докладчика, готова осуществлять свои основные функции – анализ сделок и отраслей, анализ параметра сделок, отраженных в уведомлениях, а также углубленный анализ сделок с целью назначения трансфертных проверок. Кроме того, инспекция старается участвовать в медийной жизни бизнес-сообщества путем сайта, путем участия в конференциях, также ведется работа в ВУЗах по подготовке специалистов в рамках подготовки курсов по повышению квалификации по направлению ТЦО, данное направление также включается в общеобразовательные программы. Помимо этого инспекция регулярно размещает информацию на сайте, информирует налогоплательщиков по запросам. При этом докладчик подчеркнул, что ФНС России информирует налогоплательщиков напрямую по порядку заполнения  уведомлений, по остальным методологическим вопросам письма направляются в Минфин (срок ответа установлен 30 дней для Минфина и в течение 30 дней составляет срок ответа Минфина России).

Л. Петров также обозначил перспективы работы Управления ФНС по трансфертному ценообразованию на текущий 2013 год:

- получение и обработка информации о контролируемых сделках 2012 года – охватывает конец 2012 года и середину 2014 г.;
- определение объектов налогового контроля, выработка четких критериев, по которым возможно идентифицировать риски проведения налогового контроля трансфертных цен
- продолжение методологической работы по вопросам обнаружения контролируемых сделок в ходе налоговых проверок
- проведение анализа информации о контролируемых сделках
- усиление аналитической работы с регионами
- продолжение рассмотрения заявлений о заключении соглашений по ТЦО, растет и количество сотрудников занятых работой  по рассмотрению таких заявлений, в связи с этим ведется соответствующая методологическая работа
- продолжение формирования разъяснений и методологических рекомендаций по вопросам определения взаимозависимых лиц и методов ТЦО

Докладчику были заданы следующие актуальные вопросы:
- о порядке оспаривания извещения. По словам Л. Петрова, оспорить извещение налогового органа возможно только в судебном порядке.
- об объеме для предоставления документации на электронных носителях. Возник вопрос, достаточно ли будет объема в 256 МБ для передачи данных. По словам Л. Петрова, объем не будет ограничен этим параметром, все вопросы по передаче уведомлений будут решены. 
- о порядке заполнения уведомления. В частности, у налогоплательщиков возник вопрос о формах уведомлении – лист 1 А и лист 1 B. Было отмечено, что лист 1 А заполняется по группе однородных сделок. В случае, когда меняется параметр цены сделки, необходимо заполнять лист 1 B по каждой операции. Несмотря на то что максимальный штраф установлен в размере 5 000 руб., необходимо чтобы заполнение уведомлений не расходилось с документацией налогоплательщика. Эта проблема также связана с расхождением данных бухгалтерского и налогового учета.
- о порядке заполнения уведомления по займам. Как отметил Л. Петров, налоговая служба дала разъяснения в письмах ряду банков по вопросу заполнения уведомлений по займам. В частности, по параметрам заполнения извещения по займам в конце 2012 года в ФНС России обратился Королевский банк Шотландии, которому были предоставлены соответствующие разъяснения.

Об опыте Республики Казахстан в сфере ТЦО рассказал в своем выступлении начальник Управления крупных налогоплательщиков Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан Д. Жаналинов. Докладчик особо отметил, что накоплен опыт в сфере ТЦО и на сегодняшний день назрела необходимость внесения изменений в законодательство по ТЦО. Для этого создана рабочая группа при Правительстве по подготовке изменений в законодательство о ТЦО.

В РК – порядка 300 налогоплательщиков, перечень которых устанавливается постановлением правительства. Все налогоплательщики предоставляют отчетность по всем сделкам даже с показателями нулевой отчетности. Срок представления документации по ТЦО составляет 90 дней для предоставления всего пакета документов. Контролируется каждая сделка, если есть отклонения в сторону увеличения цены сделки.

По словам Д. Жаналинова, мониторинг трансфертных сделок осуществляется на основе данных из базы данных Таможенного комитета. При этом также могут использоваться: отчетность по мониторингу сделок, данные официально признанных источников информации (ARGUS, PLATTS, METAL BULLETIN) и данные других госорганов. Органы налоговой службы используют все данные для анализа сравнения  цены сделки с рыночной ценой. В случае если отклонение установлено, органы налоговой службы направляют налогоплательщику извещение о необходимости самостоятельной корректировки объектов налогообложения. В случае неисполнения извещения назначается тематическая проверка по вопросу ТЦО.

Докладчик затронул тему контроля ТЦО между Россией и Казахстаном. Контроль при ТЦО по международным деловым операциям – это экспорт /импорт товаров с (на) территории (ю) РК, осуществляемый в соответствии с таможенным законодательством ТС и (или) РК, а также вывоз (ввоз) товаров с (на) территории (ю) РК на (с) территории (и) другого государства-члена ТС. Контроль по совершаемым на территории РК сделкам, непосредственно взаимосвязанным с международными деловыми операциями совершается:

- по реализуемым полезным ископаемым, добытым недропользователем, являющимся одной из сторон;
- если одна из сторон имеет льготы по налогам;
- одна из сторон имеет убыток по данным налоговых деклараций за два последних налоговых периода, предшествующих году совершения сделки.

Сделки между Россией и Казахстаном осуществляются в общеустановленном порядке.

Как отметил выступающий, в РК предусмотрено досудебное разбирательство споров. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган в течение 30 рабочих дней со дня вручения уведомления. Далее жалоба рассматривается Управлением налоговых апелляций, которая выносит решение либо оставить обжалуемое уведомление по акту налоговой проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения либо отменить обжалуемое уведомление о результатах налоговой проверки полностью или в части. Выносится одно из решений в течение 30 рабочих дней с момента регистрации жалобы.
Основной применяемый метод – метод сопоставимой цены. Проверки может осуществлять территориальный орган. Максимальный срок проверки – 180 рабочих дней. Срок исковой  давности по ТЦО продлен до 7 лет.

Докладчик также рассказал о судебной практике применения Закона РК «О Трансфертном ценообразовании». Налогоплательщики в качестве доказательств о расходах покупателей (в том числе за простой судов в портах, простой вагонов, многоразовая инспекция груза, политические риски) приводят исследования информационных агентств. Как правило, информационные агентства в своих исследованиях приводят возможные затраты покупателей, а не фактические расходы. Уполномоченные органы для подтверждения таких расходов требуют подтверждающие документы, связанные с оплатой (контракты, инвойсы, акты выполненных работ, платежные документы и.т.д.), поскольку данные расходы не являются обязательными и возникают у покупателей при определенных обстоятельствах. При установлении факта отклонения цены сделки от рыночной цены уполномоченные органы производят корректировку объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением исходя из среднего значения корректировок, опубликованных в официальных источниках информации. Для установления факта отклонения цены сделки от рыночной цены уполномоченными органами используются источники информации в следующей очередности:

1) официально признанные источники информации;
2) источники информации о биржевых котировках;
3) данные госорганов, уполномоченных органов других государств и организаций о ценах, дифференциале, расходах и об условиях, влияющих на отклонение цены сделки от рыночной цены;
4) информационные программы, используемые в целях ТЦО, информация, предоставляемая участниками сделок, и иные источники информации.
При этом налогоплательщики считают, что информация, предоставляемая участниками сделок, должна быть использована в первую очередь.

Руководитель проекта «Трансфертное ценообразование» компании «Сибур» А. Артамонов в своем выступлении остановился на практике администрирования контролируемых сделок  и, в частности, на вопросе о том, как обеспечить предоставление документации при большом объеме контролируемых сделок. Так, докладчик отметил, что весь бизнес-процесс компании строился на выявлении основных рисков. Поскольку документации, которые истребуются налоговым органом, намного шире установленных налоговым законодательством (статья 105.15 НК РФ), контролируемые сделки были выделены в особые группы риска, которые могли бы повлечь доначисления (например, в особую группу был выделен процессинг, поскольку в ОКВЭД его нет, в связи с этим был применен IV метод).

В свою очередь руководитель группы по контролю за соблюдением законодательства в области трансфертного ценообразования компании «Татнефть» С. Пашков рассказал о практике администрирования контролируемых сделок. Все сделки группируются и объединяются в однородные группы. Группировка происходит по сопоставимой деятельности и / или предмету контролируемой сделки (на основании кодов ОКП, ТНВЭД и ОКВЭД). Группировка по кодам позволяет относить сделки к одной группе товаров или виду деятельности. Указанные коды установлены на законодательном уровне, что делает их применение весомым инструментом, требующим минимальную дополнительную аргументацию. Докладчик отметил, что на данный момент уже прослеживаются положительные тенденции в более широком применении указанных кодов органами власти (так, например, перечень кодов ТНВЭД, сделки с которыми являются контролируемыми, поскольку признаются товарами биржевой торговли). Также в компании была проведена группировка по рамочным договорам с сопоставимым предметом сделки (в большинстве случаев типовые рамочные договоры изначально подразумевают максимальную степень сопоставимости коммерческих и финансовых условий совершения сделок; рамочные договоры разрабатываются для типичных сделок с сопоставимым однородным предметом).

В результате был проведен анализ договоров по однородным сделкам, в результате все сделки были объединены в следующие группы: 

- сделки в области внешней торговли;
- сделки по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом сторона – получатель дохода. Обе стороны сделки предоставляют всю документацию.
- прочие контролируемые сделки.

Также в компании выделена приоритетность подготовки документации по различным группам сделкам. С целью повышения эффективности применения правил ТЦО компания предприняла следующие инициативы.
Во-первых, ведется работа по обоснованию рыночности цен: 

- проведена ревизия существующих сделок с целью определения перечня контролируемых сделок;
- проведен анализ текущего ценообразования по сделкам;
- подготовлены комплекты документов по контролируемым сделкам.

Во-вторых, проведены следующие организационные мероприятия: внедрена система постоянного мониторинга контролируемых сделок с актуализацией перечня взаимозависимых лиц; проведено обучение персонала; внесены необходимые изменения во внутренние документы.

Помимо этого в компании была проведена автоматизация по подготовке уведомлений в ФНС России о контролируемых сделках. Весь массив данных выгружается из системы учета данных о бухгалтерских проводках, далее исходные данные загружаются в программу.  На данном этапе заполняется информация о контрагентах, договорах и материалах. 
Программа автоматически выявляет из числа всех загруженных сделок контролируемые и группирует их по группам однородных сделок. На данном шаге автоматически заполняется информация по кодам ОКП, ТНВЭД, ОКВЭД. Остальная информация заполняется вручную исходя из предмета сделки и ее коммерческих и финансовых условий. После завершения процесса группировки контролируемых сделок по группам однородных сделок, программа автоматически формирует уведомление о контролируемых сделках. Для целей корректировки поученных результатов, предусмотрена возможность добавления недостающей информации для формирования уведомления вручную. Компания потратила 5 месяцев на автоматизацию процесса.

Юрисконсульт Управления по российскому налогообложению компании «Северсталь» Г. Тимоничев в своем выступлении рассказал о том, как определить рыночную цену конкретных сделок. Он предложил выделить следующие проблемные сделки: cделки, которые не контролируются по статье 40 НК РФ (займы; поручительства; доли в ООО) и сделки, ценообразование которых индивидуально с точки зрения гражданско-правового результата: недвижимость и роялти.

Докладчик подробно остановился на том, что поручительства контролируются в соответствии с письмом Минфина России от 25.11.2011 № 03-01-07/5-12 с учетом пп. 2 ст. 2 и п. 4 ст. 5 проекта Федерального закона № 79859-6. Докладчик также привел судебную практику: об НДС и ТЦО при выдаче поручительства говорил ВАС РФ в Определении от 13.07.2012 № ВАС-8625/12 по делу № А40-65585/11-129-280 и пр. При этом, говоря о поручительствах, докладчик особо отметил, что для статьи 40 НК РФ если нет договора, то нет и реализации услуг. Для раздела V.I если нет договора – нет контролируемой сделки (в контексте пп. 5,9,37 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 № 42), а значит нет необходимости учета расходов (п. 1 стю 105.3). А если нет договора, то нет реализации услуги в НДС – нет безвозмездного получения услуги в налоге на прибыль (vs письма УФНС РФ по г. Москве от 01.11.2011 № 16-15/105709@) – нет необходимости учета доходов (п. 13 ст. 105.3). Таким образом, выступающий сделал вывод, что если нет договора между поручителем и должником по основному обязательству, нет условий для контроля ТЦО. В случае если выдача поручительства между российским и иностранным лицом, то наступают риски (пп. 7.5, 7.6, 7.8, 7.14 OECD TP Guidelines с учетом письма ФНС России от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@ и дела Нарьянмарнефтегаза).

            Также по мнению Г. Тимоничева, для минимизации рисков ТЦО возможны следующие методы решения: “борьба с причиной” (КГН, Соглашение о ТЦО, Структурирование операц ий – толкование  закона, приемлемое изменение бизнес-процессов) и “смягчение симптомов” (документация по ТЦО, корректировки и структурирование операций).

            Участники конференции говорили и о методике ценообразования при установлении процентных ставок по займам между взаимозависимыми лицами, которая предусматривает проектных подход: сбор данных и анализ кредитного риска, анализ условий принципа “вытянутой руки” (поиск сопоставимых рыночных сделок) и подготовка документации. Эксперты также определили, что в данном случае в 95% случаев будет применяться метод сопоставимых рыночных цен.
При этом сбор данных может включать в себя условия предоставления займа (дата выдачи; срок/валюта; ставка/комиссия; кредитный рейтинг заемщика). При этом средняя рыночная цена указывается на сайте ЦБ РФ. Кредитные рейтинги публикуют агентства Standart & Poors, Moody’s, Bloomberg. Поскольку кредитный риск заемщика – важный показатель при расчетах процентной ставки по принципу вытянутой руки, его можно рассчитать с помощью CreditModel (Standart & Poors) – это кредитная модель, основанная на финансовых показателях, релевантных для расчета кредитоспособности (движение ОС, процентное покрытие) на основе баланса или отчета о прибылях и убытках заемщика.  Расчет кредитоспособности можно произвести с помощью Moody's Rating Methodologies, который применим к различным отраслям. Кредитоспособность заемщика позволяет оценить Кривая Fair Market Yield, которая показывает общую информацию о процентных ставках для различных сроков погашения, заемщика и валюты, а также позволяет учитывать страновый риск.

Роялти, лицензионные платежи, товарные знаки и другие нематериальные активы (НМА) вызвали особый  интерес у участников конференции. Поскольку экономическая сущность роялти – распределение дополнительной прибыли между лицензиаром и лицензиатом, то максимальная сумма роялти должна быть ограничена суммой дополнительной прибыли, полученной лицензиатом (т.е. прибыль лицензиата после выплаты роялти не должна быть ниже прибыли лицензиата в отсутствии лицензии). Также были перечислены факторы, влияющие на размер роялти (главная проблема –определение долей лицензиара и лицензиата). Были рассмотрены методы определения долей прибыли лицензиара и лицензиата.

Так, если лицензиат не вносит существенного вклада в увеличение ценности лицензированной продукции, то применяются: 
- эмпирические исследования: экспертные оценки доли распределения прибыли (“правило 25%”), стандартные ставки роялти (определяются согласно базе данных ktMINE), изучение сопоставимых лицензионных соглашений (проводится с использованием баз данных RoyaltyStat, ktMINE); 
- бенчмаркинг расчетной прибыли лицензиата

Если лицензиат вносит вклад в увеличение ценности лицензированной продукции:
- Капитализация расходов на разработку НМА (часто применяется в совокупности с методом распределения прибыли)
- Углубленный функциональный анализ лицензиара и лицензиата с целью выяснения их относительных вкладов (изучение факторов, влияющих на образование дополнительной прибыли и ролей лицензиара и лицензиата в создании этих факторов).

О практическом опыте внедрения правил ТЦО рассказал заместитель главного бухгалтера «Русгидро» К. Пермяков. Компания провела экспресс-диагностику в связи с введением правил ТЦО:
определены взаимозависимые лица, контролируемые сделки, проанализирован действующий порядок ценообразования по контролируемым сделкам, выявлены потенциальные налоговые риски, составлен план мероприятий по подготовке холдинга к введению правил ТЦО), 

- применен функциональный анализ контролируемых сделок (проанализированы функции, активы и риски сторон в рамках контролируемых сделок, а также проанализирована сопоставимость коммерческих и финансовых условий контролируемых и неконтролируемых сделок
- проведена выработка методик ценообразования по контролируемым сделкам (выбран метод определения соответствия цен в контролируемых сделкам рыночным ценам).
- проведено исследование уровня рентабельности (определены там где необходимо интервалы рентабельности по контролируемым сделкам и произведено сравнение фактических показателей рентабельности компании с рыночными интервалами рентабельности)
- сделана разработка типового проекта документации по контролируемым сделкам. Подготовлен типовой проект документации по контролируемым сделкам для целей налогового контроля.
- выполнена разработка контрольных процедур, регламента взаимодействия и схемы документооборота.
Также докладчик на примере работы и взаимодействия компаний холдинга (ремонтно-сервисные компании и генерирующие сетевые компании) разобрал возможное применение одного из методов определения соответствия цен контролируемых сделок рыночным ценам (п. 1 ст. 105.7 НК РФ). 

В свою очередь практике взаимодействия подразделений внутри компании посвятил свой доклад заместитель директора департамента методологии «Ростелеком» А. Трубников. Для разработки методологии ТЦО были привлечены консультанты (Big 4). В самой компании были выделены 3 этапа организации работы по ТЦО: on-line контроль, пост-контроль и смешанный контроль. А также установлены принципы взаимодействия подразделений:

1. Распределены обязанности по принципу доходной стороны сделки (выбор метода ТЦО, анализ подготовки уведомлений по сделкам).
2. Обмен информацией об участии в других организациях (косвенное владение)
3. Единство методологий
4. Внедрение ERP-системы.

О последних изменениях ОЭСР и ООН в отношении ТЦО рассказал Советник по трансфертному ценообразованию ОЭСР Стефан де Баетс. В частности, в феврале 2013 года ОЭСР был подготовлен доклад Base Erosion and Profit Shifting (BEPS Report), в котором ТЦО определено как один из ключевых для решения вопросов:

- определения экономических показателей (налогообложение а стране нахождения);
- долгового финансирования (кредитование одной из сторон);
- принятия мер по препятствованию уклонения от налогообложения.

В июле 2013 года будет подготовлен доклад для Минфина России, в котором также будут рассмотрены вопросы по ТЦО.

В конце июня 2013 г. ОЭСР планирует опубликовать на сайте документ о налоговых убежищах (Safe Harbours).

Также на сайте ООН будет опубликован Practical Annual on Transfer Pricing (будет доступен на сайте в июле 2013 г.).