Актуальные налоговые споры
Практику разрешения налоговых споров обсудили на VI Международной научно-практической конференции «Налоговые споры: опыт России и других стран».
Конференция прошла 17 октября 2012 года в г. Москва. Ее организаторы - журнал «Налоговед» и Школа права «Статут» - на площадке Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ собрали более ста пятидесяти участников, в их числе судьи административных составов арбитражных судов России, представители государственных органов, сотрудники крупнейших предприятий, адвокаты, ученые.
Традиционно экспертную поддержку конференции оказала юридическая компания «Пепеляев Групп».
Конференция началась с доклада на тему, обсуждение которой было начато на прошлогодней конференции, - судебный прецедент. О.Р. Михайлова, судья в отставке, канд.юрид.наук поделилась своими соображениями по вопросу о значении методологии судебного решения для применения судебных прецедентов. Под методологией, пояснил докладчик, понимается как сам процесс принятия решения, так и изложение содержания решения, поскольку только из текста решения можно определить, какие обстоятельства исследовал суд, какие вопросы посчитал существенными для дела, какие правовые нормы и в каком истолковании применены в деле, насколько правовые выводы суда соответствуют установленным им обстоятельствам.
Докладчик задается вопросом: если все составляющие решения перечислены в статьях 168 и 170 АПК РФ, почему зачастую можно встретить решение, из которого невозможно понять, какие обстоятельства суд посчитал существенными, как соотносятся исследованные судом доказательства с установленными обстоятельствами и как примененные в деле правовые нормы привели к изложенным в решении выводам. Основная причина, по мнению О.Р. Михайловой, заключается в том, что не структурируются описательная и мотивировочная части решения.
На примере решений ЕСПЧ и Налогового суда Канады продемонстрирована структура судебных решений, из которых можно не только получить полное представление о существе спора, позициях сторон, исследованных доказательствах и установленных фактических обстоятельств, примененных правовых нормах и судебных прецедентах, но и проследить логику судьи, ведь очень важно понимать, как рассуждал судья.
Докладчик заметила, что законодательство должно совершенствоваться на основании реалий, поэтому введение в правоприменительную практику прецедента должно повлечь совершенствование законодательства.
Д.М. Щекин, канд.юрид.наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, партнер «Пепеляев Групп» посвятил свое выступление вопросам доказывания в делах о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием, отметив, что доказывание в данной категории дел весьма сложное. По его мнению, можно говорить об особом, налогово-трансфертном доказательственном праве.
Вопросы трансфертных цен – наверное, самые сложные в правовом применении для судьи-юриста, поскольку носят больше экономический, чем правовой характер. На одной из прошлых конференциях судья Налогового суда США Д. Ларо отмечал, что в США это самые сложные налоговые споры. Они рассматриваются судами очень долго, только предварительная подготовка к делу занимает год и более. В судебном заседании фактически сталкиваются экспертные мнения сторон, из которых судья и выбирает.
Докладчик пояснил, что в мировой практике существует три подхода к вопросам доказывания обстоятельств, связанных с трансфертным ценообразованием. Первый подход был реализован в статье 40 НК РФ – жесткая презумпция правоты налогоплательщика и рыночности цен. В рамках такого подхода в России сформировалась практика, когда 85% дел данной категории разрешались в пользу налогоплательщиков.
Второй подход – прямо противоположный. Например, если Служба внутренних доходов США (Internal Revenue Service - IRS) приняла решение о доначислении налогов, то именно налогоплательщик должен доказать, что примененные им цены соответствовали рыночным, а решение IRS неверное. И, наконец, третий подход так называемого расщепленного налогового бремени, когда доказывают свою правоту и налоговый орган, и налогоплательщик.
По мнению Д.М. Щекина, в новом правовом регулировании налогового контроля за трансфертным ценообразованием, действующем с 2012 года, реализован третий подход: совокупность норм позволяет говорить, что и налогоплательщик доказывает рыночность цен, и налоговый орган – правильность принятого решения.
Однако в статье 105.5 НК РФ перечислено слишком много факторов, которые налоговый орган, налогоплательщик и суд должны учесть при определении рыночной цены: 22 фактора по учету функций того, сопоставима ли контролируемая сделка; 5 - о сопоставимости коммерческих условий сделки; 10 факторов риска; 7 – о состоянии рынка. Учесть все эти факторы – за пределами человеческих возможностей.
По мнению выступающего, основной правовой вопрос в данной сфере правоотношений: где остановиться в процессе доказывания, и ответа на него в законодательстве нет. Еще одно важное обстоятельство - налоговые органы гораздо лучше налогоплательщиков вооружены информационно (создана специализированная инспекция, штатная численность которой 200 человек). Возникают вопросы и с распределением издержек - налогоплательщикам приходится проводить дорогостоящие исследования (средняя цена такого исследования – от 100 тыс. долл.) и пока непонятно, если налогоплательщик выиграет спор в суде, будет ли у него возможность взыскать эти расходы с налогового органа.
Надо отметить, что теме возмещения расходов – судебных и досудебных – на конференции было уделено большое внимание. Участники приводили примеры судебных дел, где в пользу налогоплательщиков были взысканы крупные суммы судебных расходов с налоговых органов. Обсуждалась и возможность возмещения расходов налогоплательщика на банковскую гарантию.
Д.М. Щекин также остановился на сроках рассмотрения судами дел о трансфертных ценах – они нуждаются в увеличении, не исключена возможность введения специального правового регулирования этой категории дел в АПК РФ. Кроме того, по таким делам должен быть законодательно или на уровне разъяснений ВАС РФ закреплен запрет отклонения ходатайства о вызове в суд эксперта как со стороны налогового органа, так и со стороны налогоплательщика. Такой запрет действует в американском процессе.
В заключение докладчик назвал три принципа, на основе которых должна оцениваться рыночная цена:
1) принцип разумности;
2) обоснованное, добросовестное стремление налогоплательщика исполнить законодательство о трансфертном ценообразовании;
3) отсутствие у налогоплательщика цели манипулирования налоговыми обязательствами и искажения налоговой базы.
Д.В. Тютин, заместитель председателя ФАС Волго-Вятского округа, канд.юрид.наук, доцент кафедры государственно-правовых дисциплин Поволжского филиала РАП, отметил, что система действующих норм о трансфертном ценообразовании сложнее, чем была предусмотрена статьей 40 НК РФ. Дадут ли новые правила результат, на который рассчитывал законодатель, вопрос времени: интересно лет через пять услышать компетентную оценку того, как соотносятся потраченные государством и налогоплательщиками средства на создание специализированной налоговой инспекции, на финансирование исследований рынка и т.п. с полученным результатом действия новой главы НК РФ о трансфертном ценообразовании.
Докладчик продолжил обсуждение темы доказывания в налоговых спорах и остановился на вопросе перехода бремени доказывания. Обращаясь к научным работам отечественных специалистов по гражданскому и арбитражному процессу, он отметил неприятие идеи реверсирования бремени доказывания в арбитражном и гражданском процессе. При этом констатировал, что в современной российской правовой системе фактически существует институт перехода бремени доказывания, но вряд ли он в ближайшее время будет признан классической наукой арбитражного и гражданского процесса.
В выступлении К.А. Сасова, ведущего юриста «Пепеляев Групп», канд.юрид.наук, речь шла о необоснованной налоговой выгоде - понятии, которое ввел Пленум ВАС РФ в 2006 году1. Докладчик предложил еще раз разобраться, что понимается под налоговой выгодой, каковы критерии проявления налогоплательщиком осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.
Анализируя судебную практику, был сделан вывод о том, что в каждом деле осторожность проявляется по-разному. Не оспаривая необходимости проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности, выступающий заметил, что его возможности не безграничны – в отличие от налогового органа, он не может провести встречную проверку контрагента, посмотреть его налоговую отчетность. Поэтому судам нужно доверять той общедоступной информации, которой пользуется налогоплательщик при доказывании своей осмотрительности.
В.А. Мачехин, ответственный секретарь Российского отделения Международной налоговой ассоциации, канд.юрид.наук, и Б.Я. Брук, юридический советник Salans, представили участникам конференции особенности рассмотрения налоговых споров с участием иностранного элемента и специфику применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Споры о применении норм международных соглашений становятся разнообразными. Еще два-три года назад областями, в которых затрагивались вопросы международного налогообложения, были правила недостаточной капитализации и образование постоянных представительств. И с этого года можно добавить еще один вид споров – о правилах трансфертного ценообразования.
В последние два года появилось много судебных решений со ссылками на Комментарии ОЭСР к Модельной Конвенции об избежании двойного налогообложения. К сожалению, судьи, ссылаясь на этот документ, квалифицируют его по-разному – как необязательный документ и, наоборот, как документ, который нужно использовать. Встречаются в судебных решениях ссылки на саму Модельную Конвенцию ОЭСР об избежании двойного налогообложения, которая предназначена лишь для переговоров между странами, планирующими заключить соглашение об избежании двойного налогообложения. А суды, ссылаясь на нее, фактически придают ей определенный правовой статус.
Лаконичность судебных решений – порой в решении по спору о колоссальных суммах обоснование изложено в одном предложении – не может не тревожить. Решения судов по аналогичным спорам в странах, с которыми Россия заключила налоговые соглашения, укладываются в объемные тексты, не меньше 40 страниц.
Выступающие выразили беспокойство отсутствием соответствующей литературы на русском языке. Одних публикаций по международному налогообложению в журнале «Налоговед» явно недостаточно. Участники конференции сетовали на то, что вопросам международного налогообложения не уделяется надлежащего внимания и при подготовке юристов. Прозвучал практический вопрос: кто в России мог бы выступить независимым экспертом в суде по такого рода делам?
На конференции рассматривались вопросы налогообложения премий в свете Постановления ВАС РФ по делу ООО «Леруа Мерлен Восток», а также понятие дохода на примере привилегий, получаемых в рамках банковских программ лояльности клиентов. Было проведено два круглых стола: «Будущее мировых соглашений в налоговых спорах» и «Действие во времени постановлений ВАС РФ, ухудшающих положение налогоплательщиков» (подробнее об обсуждении на круглых столах читайте в следующих номерах журнала).
Традиционно по материалам конференции готовится сборник (издательство «Статут»). До 1 февраля у всех желающих принять участие в его подготовке есть возможность направить в редакцию журнала «Налоговед» (nalogoved@nalogoved.ru) статью по одной из обсуждаемых на конференции тем.
