Журналу Налоговед – 10 лет

Авторы, подписчики и члены редколлегии журнала «Налоговед» собрались на юбилейное заседание клуба. Среди гостей - известные ученые, налоговые юристы, адвокаты, судьи, сотрудники федеральных органов государственной власти.

Гостей ждал профессиональный экскурсовод, который рассказал историю создания этого места, об авторах многочисленных скульптур – создателе арт-пространства и его учениках. В ходе интеллектуальной налоговой викторины «знатоки» налогового права получили в качестве приза более 50 книг, изданных при поддержке «Пепеляев Групп» - учредителе журнала «Налоговед».

Открывая заседание, бессменный координатор Клуба В.М. Зарипов назвал понятие «доход» ключевым для налогового права в целом, а не только для налога на доходы физических лиц, как может показаться на первый взгляд. Понятие дохода используется в главах 21, 25, а также в разделе V.1 НК РФ. Однако большое количество судебных споров свидетельствует об отсутствии единого понимания дохода в науке и практике налогообложения. «Думаю, наша дискуссия покажет множество мнений относительно этого понятия» - добавил он.

С.Г. Пепеляев, управляющий партнер юридической компании «Пепеляев Групп» предложил сделать понятие дохода сквозной темой 2014 года в «Налоговеде» и затем обсудить на научно-практической конференции.

И.В. Цветков, профессор кафедры коммерческого права МГУ им. М.В. Ломоносова, попросил уточнить для всех присутствующих, почему эта тема стала предметом дискуссии.

В.М. Зарипов отметил, что в связи с усилившимся интересом к экономическому анализу налоговых споров этот вопрос впервые был поднят на прошедшей в конце 2013 года налоговой конференции в СПбГУ. В статье 41 НК РФ указано, что доход – это экономическая выгода. Но в других статьях Кодекса это понятие используется законодателем в другом смысле. Возникает вопрос - как соотносятся понятия дохода в первой и второй частях НК РФ? На фоне заметной нестабильности курса рубля становится еще более актуальным и весьма показательным Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12 по делу ООО «Поинт», в котором рассмотрен вопрос, возникает ли доход при возврате займа, полученного в рублях, но оцененного в иностранной валюте (долларах США), если курс доллара вырос. ВАС РФ решил, что дохода не возникает, поскольку заемщик возвращает сумму, определенную договором займа.

С.Г. Пепеляев заметил, что нужно ответить на вопрос: зачем понятие «доход» закреплено в законе, какова цель нормативного определения дохода?

Не раз на страницах журнала «Налоговед» поднимался вопрос об экономическом основании налога, c которым тесно связано  и понятие дохода – заметила О.О. Журавлева, ведущий научный сотрудник Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ. Категория дохода – ключевая не только для законодательства о налогах и сборах и науки налогового права.  Она играет важную роль и с точки зрения политэкономии, поскольку налогом должен облагаться доход, причем чистый.

Ответ на поставленный вопрос о цели нормативного определения дохода, казалось бы, очевиден – построить юридическую конструкцию и осуществить нормативное регулирование.

Одной из причин, обуславливающих необходимость нормативного определения дохода, является то обстоятельство, что само слово слишком часто употребляется в обычной речи и вызывает множественные смысловые ассоциации у каждого из нас. Однако  законодатель при нормативном регулировании должен быть максимально точен, чтобы любой субъект правоприменения понимал это понятие одинаково.

Доход – это один из объектов налогообложения (ст. 38 НК РФ), который, в свою очередь, относится к существенным элементам налогообложения. Учитывая это, а также тот факт, что в других отраслях законодательства, в том числе в ГК РФ мы понятие дохода не обнаружим, законодатель сделал попытку дать определение этого понятия в законодательстве о налогах и сборах (ст. 41 НК РФ). Естественно, что в его основу легли определенные научные понятия.

Но научные понятия являются инструментом научного познания, соответственно они преследуют иную цель по сравнению с нормативным определением – осуществления исследований. Таким образом, научных понятий  может быть множество, причем разных в зависимости от периода времени, социально-экономических условий и т.д. К научным понятиям мы обращаемся, если нет нормативного определения, и  практика не сформировала это понятие, т.е. отсутствует и так называемая судебная дефиниция.

Необходимо четко разграничивать виды возможных понятий с учетом целей и сфер их применения.

Я.Ю. Зубарев, налоговый юрист, рассказал, что не раз дискутировал на эту тему с бухгалтерами. Что такое доход с точки зрения НК РФ и бухгалтерского учета? Понятие дохода, будучи экономическим понятием, было сформулировано в терминах бухгалтерского учета. Поэтому определение дохода, данное в первой части НК РФ, учитывает смысл, заложенный в бухгалтерском определении этого термина. Именно поэтому  в определение дохода был введен критерий наличия выгоды, что означает, что при исследовании вопроса о наличии у налогоплательщика дохода надо выяснять, есть ли в рассматриваемой транзакции выгода.

В главах части второй НК РФ содержатся специальные понятия дохода, адаптированные к конкретному налогу. Однако нельзя упускать из виду и общее понятие дохода, закрепленное в первой части Кодекса. Необходимость проведения исследования на наличие выгоды в отношении конкретных видов дохода, из тех что перечислены в статьях второй части НК РФ, придает им смысл, который, видимо, не предполагался законодателем и создает конфликтную ситуацию.

Дискуссия показала, что несмотря на то что понятие «доход» существует и применяется достаточно долгое время, экономическая практика и юридическая доктрина не создали удовлетворительного определения этого термина. Остается открытым вопрос о возможности создания такого определения, которое могло бы стать общим знаменателем для разных отраслей знаний, а также вопрос об уместности такого определения именно в налоговом законодательстве. Сможет ли такое общее понятие действительно добавить определенности для целей применения положений второй части НК РФ? Возможно, альтернативным решением было бы вообще исключить определение дохода из первой части НК РФ.

О.Р. Михайлова, канд.юрид.наук, начала с того, что в разных словарях мы найдем множество определений понятию «доход». Что касается НК РФ, то, законодатель определил доход через понятие «экономическая выгода», но расшифровки этого термина нет ни в Кодексе, ни в других актах.

Выступающая привела противоположные примеры:
- автомобиль, квартира обладают определенной стоимостью, по которой их можно продать. При этом экономический выгоды не возникает, поскольку происходит лишь эквивалентный обмен одного имущества на другое (деньги). Но из части второй НК РФ следует, что обязанность уплатить налог возникает;
- разного рода социальные льготы гражданам, дисконты, подарки в магазинах и т.п. – экономическая выгода есть, а законодатель пока не считает, что налог должен быть уплачен.

В 2013 году Президиум ВАС РФ рассмотрел несколько налоговых споров, которые интересны в рамках заявленной темы обсуждения. В первую очередь, это дело «Ситибанка» (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.04.2013 № 13986/12). Оно интересно в части методики оценки экономической выгоды, которую применил ВАС РФ. Была произведена оценка не в абсолютных цифрах, а в сравнении с банковскими продуктами, которые налогами не облагаются. В целях единства налогообложения Суд сделал вывод, что и в рассматриваемом деле экономическая выгода у клиентов банка не возникла. По мнению, О.Р. Михайловой, такая методика применима и к другим ситуациям.

В деле «ИКЕА-МОС» (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 № 3589/13) была рассмотрена ситуация, когда арендодатель сдал торговые помещения в аренду с отсрочкой исполнения. «С точки зрения гражданского права договор аренды с отсрочкой исполнения не перестает быть договором аренды» - заметила О.Р. Михайлова. «Что же касается экономической выгоды, то ее в данном случае не больше, чем у арендодателя, который уже передал имущество в аренду. Поэтому в данном случае должны применяться правила налогообложения неотделимых улучшений арендованного имущества».

И еще одно дело – ОАО «Авиакор – авиационный завод» (Постановление Президиума ВАС РФ 22.10.2013 № 3710/13). Мировое соглашение является институтом публичного права и не имеет никакого отношения к гражданско-правовому признанию долга, за исключением случаев, когда о признании долга указано в мировом соглашении. В части процентов ситуация аналогична договору беспроцентного займа, в отношении налоговых последствий которого у ВАС РФ уже давно сформирована правовая позиция. Интересен вопрос с выплатой неустойки. На взгляд О.Р. Михайловой, никто кроме самого кредитора исходя из свободы договора не может ее требовать. Иначе любые невзысканные по договору суммы могут быть признаны потенциальным доходом, а у другой стороны их следует признать убытками.

Доход – это сложная категория, для определения которой недостаточно такого признака как экономическая выгода. Для определения дохода в целях налогообложения необходима совокупность факторов. Предложенный ВАС РФ сравнительный метод оценки экономической выгоды может стать составной частью такой формулы.

С.А. Сосновский, старший преподаватель кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ, прокомментировал подробнее решение Президиума ВАС РФ по делу «Ситибанка». Постановление получилось не свободным от противоречий – но это не упрек суду, а отражение непростой судьбы данного дела. В тексте постановления отражены два основных момента.

Во-первых, понятие возмездности для целей налогообложения нужно трактовать максимально широко: физические лица получали право посещать бизнес-салоны аэропортов не безвозмездно, а «в  обмен» на то, что поддерживали определенный баланс на счетах в банке. Однако возмездность отношений не обязательно исключает возникновение дохода.
Отсюда проистекает второй важный момент: суд признал, что доход физических лиц не был облагаемым, так как не был превышен установленный ст. 214.2 и 217 НК РФ лимит необлагаемых процентов по вкладам. Но из текста непонятно, считает ли суд данный доход именно процентами или же применяет закон по аналогии к тому, что процентами все же не является.

А.Б. Золотарева, руководитель научного направления «Правовые исследования» Института Гайдара, в ответ на тезис о том, что законодатель пока не додумался облагать налогом разного рода скидки и льготы гражданам, обратила внимание на статьи 211 и 212 НК РФ. В них предусмотрено налогообложение дохода в натуральной форме и налогообложение материальной выгоды. Причем возможно взыскание налога, когда стороны таких отношений друг от друга не зависят (обязанности налогового агента не возникает). И хотя такое взыскание налоговыми органами не практикуется, право взыскать налог в законодательстве есть.

Все мы – получатели услуг госучреждений, которые либо оказываются бесплатно, либо по ценам ниже рыночных. Соответственно у налоговых органов есть право взыскать НДФЛ с граждан – получателей этих услуг  – заметила А.Б. Золотарева. Парадоксально, что физические лица находятся в худшем положении по сравнению с организациями, в отношении которых в законе оговорено, что облагаются налогом сделки с взаимозависимыми лицами, у которых облагается только материальная выгода от применения трансфертных цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

Законодателю следует предусмотреть в статье 217 НК РФ четкий перечень исключаемых из обложения НДФЛ доходов в виде материальной выгоды от получения государственных услуг. Также следует разграничить понятия дохода в натуральной форме и материальной выгоды, и предусмотреть, что в сделках между невзаимозависимыми лицами начисление налога невозможно только по полностью безвозмездным сделкам. Единственным исключением из этого правила может быть случай неполной оплаты по сделке между невзаимозависимыми лицами, но только когда стороны сделки прямо указали в договоре условие о неполной оплате, и такая скидка отличается от скидок, предоставляемых другим потребителям той же категории. Права доначислять НДФЛ, исходя из рыночных цен, по сделкам физических лиц с невзаимозависимыми с ними лицами налоговые органы должны быть лишены.

В.М. Зарипов представил свое видение по обсуждаемому вопросу. «Восемнадцать лет назад, когда я готовил брошюру по подоходному налогу, я попытался найти понятие дохода, а не найдя его, самому определить» - начал выступающий. Действительно, понятие дохода – сложное, комплексное, поэтому , давая ему определение, следует разделять доход на валовый и чистый.

Такое разделение было предусмотрено в пункте 42 Инструкции ГНС № 35 по подоходному налогу. Валовый доход – это все поступления в пользу лица. Чистый доход – это валовый доход за вычетом расходов.

Поэтому когда мы говорим о чистом доходе, мы подразумевает экономическую выгоду, т.е. прирост благосостояния, положительный результат экономического обмена.

Применительно к НДФЛ валовый доход – это объект налогообложения, а получение чистого дохода – это экономическое основание для взимания налога. Оценка чистого дохода с учетом налоговых льгот – это налоговая база.  

Если же говорить о материальной выгоде, то следует признать, что к валовому доходу относится экономия на расходах, но только в случае, когда это предусмотрено налоговым законодательством.

Понятие валового дохода, в свою очередь, требует конкретизации. Поступления в пользу лица должны определяться с учетом его волеизъявления, его преимущественного интереса (например, при обучении работников) и отсутствия у него обязанности вернуть полученное (например, в отношении займов и неосновательного обогащения).

Е.В. Кудряшова, адвокат, пояснила, что доход – это то, что можно сберечь или потребить. Экономическое понятие дохода объемное, в разное время в разных странах предпринимались попытки обложить налогом потенциальный доход. Например, в Голландии предлагали обложить налогом возможный доход со второй квартиры, которую собственник не сдает в аренду, но мог бы сдавать. От такой идеи отказались – решили, что доход – это что-то реальное, а не предполагаемое.

Нельзя забывать, что в России синтетическая налоговая система, которая выделяет источник дохода: есть источник – есть доход, нет источника – нет дохода. Понятие «экономическая выгода» размыто и может увести далеко в дискуссиях, так как ее сложно определить в конкретном периоде времени.

По мнению выступающей, наиболее перспективно определить временной период, когда есть доход. Но именно временной фактор почему-то постоянно упускается из виду. В финансовом праве деньги – это не мешок с деньгами, а нечто существующее в определенный момент, по истечении которого доход становится расходом или сбережениями. Доход есть, видимо, когда мы его получили.

«Очень модная тема – налогообложение дохода бенефициарного собственника. Вот тут бы временной фактор мог помочь» - отметила Е.В. Кудряшова. Помогло бы это и в вопросах налогового администрирования, экономии на налоговом контроле. 
С.Г. Пепеляев предложил такой вариант определения дохода: «доход – это увеличение в течение налогового периода активов налогоплательщика, только понятие «актив» нужно заменить на гражданско-правовое понятие». Возможно, в законе должно быть понятие дохода, определенное через его внешние формы. «Если есть какие-то формы, в которых обычно получается доход, то нужно ввести такую презумпцию – определить признаки, при которых доход возникает, при этом дать право налогоплательщику опровергнуть эту презумпцию» - закончил выступающий.

М.Ф. Ивлиева, зав. кафедрой финансового права МГУ им. М.В. Ломоносова, , добавила, что попытки соединить экономические и юридические понятия предпринимались не раз. Хотелось бы услышать экономистов, как бы они ответили на поставленный вопрос?

Н.П. Мельникова, заместитель заведующей кафедрой «Налоги и налогообложение» Финансового университета при Правительстве РФ, поддержала общее мнение о том, что доход – сложное понятие, но оно должно быть в НК РФ как базовое.
То, что понятия дохода в первой и второй частях НК РФ расходятся можно объяснить: устанавливая обложение конкретным налогом, законодатель решает и задачу предотвращения ухода от налогов. Но детализируя налогообложение, законодатель может уйти в другую крайность. Поэтому научному сообществу стоит отслеживать практику и оценивать ее с точки зрения соблюдения интересов налогоплательщика.

И.Л. Давидовская, заместитель директора Палаты налоговых консультантов   заметила, что определение понятия «доход» частично заимствовано из бухгалтерских нормативных документов и напомнила, что в ПБУ-9  под доходом понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала, за исключением  вкладов в уставный капитал.

Опубликованный на сайте Минфина России проект нового бухгалтерского стандарта по доходам (в связи с переходом на МСФО) показывает, что в дальнейшем бухгалтерский и налоговый учет доходов разойдутся еще более. Как сейчас это происходит с отражением в учете скидок.

Назвав решение ВАС РФ по делу «Ситибанка» в целом позитивным , она между тем определила предложенный Судом механизм оценки получения экономической выгоды очень сложным для внедрения в практику банков.

Представитель Департамента регулирования бухгалтерского учета,  финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России В.В. Приображенская пояснила, что в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета порядку отражения доходов организации посвящен отдельный стандарт ПБУ 9/99 «Доходы организации». ПБУ-9 выделяет выручку (доход от обычных видов деятельности) и прочие доходы. В бухгалтерском учете доходы признаются при выполнении ряда условий, среди которых особо дискуссионным является требование перехода права собственности на товар или результат работы.

ПБУ-9 выделяет доход от обычных видов деятельности и прочие доходы. В российском законодательстве до сих пор существует такой атавизм как переход права собственности, от которого зависит определение дохода. Что касается Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), то они не содержат стандарта по доходам, есть стандарт по выручке.

Говоря о перспективе дальнейших изменений в бухгалтерском учете доходов организации, В.В. Приображенская напомнила, что с 1 января 2013 г. вступил в силу новый Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который в очередной раз закрепил направленность на сближение правил отечественного бухгалтерского учета с принципами МСФО.

В МСФО 18 «Выручка» при признании выручки от продажи товаров и услуг особую роль играет переход рисков и выгод к покупателю. Это только один из многочисленных примеров необходимости применять профессиональное суждение при учете тех или иных операций в соответствии с МСФО.

Она также добавила, что новый Закон о бухучете предусматривает активное участи субъектов негосударственного регулирования при разработке федеральных стандартов бухгалтерского учета, в том числе, по вопросам отражения в бухгалтерском учете доходов организации.

Если говорить о сближении бухгалтерского и налогового учета, то, в первую очередь, необходимо напомнить о Бюджетном послании Президента РФ от 13 июня 2013 г., в котором отмечена необходимость дальнейшего упрощения налогового учета и его сближения с бухгалтерским учетом. Данное направление заложено в налоговой политике РФ на 2014 г¹.  в качестве меры налогового стимулирования, а также в госпрограмме «Экономическое развитие и инновационная экономика»². При этом отмечено, что нецелесообразно составлять налоговую отчетность исключительно на основе данных бухгалтерского учета. Исчисление налогов в таком случае приведет в том числе к несоблюдению действующего в бухгалтерском учете концептуального требования к нейтральности информации. Кроме того, введенная практика негосударственного регулирования бухгалтерского учета в связи с принятием нового Закона о бухчете, создаст предпосылки для уменьшения налоговой нагрузки на налогоплательщиков через изменение правил бухгалтерского учета в обход законодательства о налогах и сборах.  

Несмотря на трудности, связанные со сближением бухгалтерского и налогового учета, ведется активная работа в этом направлении. Выступающая сообщила, что ведется работа по сближению бухгалтерского и налогового учетов, причем именно налоговый учет должен быть приближен к бухгалтерскому. Для этого анализируются нормы, приводящие к различиям в данных видах учета, на предмет возможности их изменения. Так, 21 января Госдумой принят в первом чтении законопроект о внесении изменений в главу 25 НК РФ³, целью которого является сближение бухгалтерского и налогового учетов по ряду операций: учет суммовых разниц, списание в расходы стоимости материально-производственных запасов и малоценного имущества, убытков от уступки прав требования и т.д.

Таким образом, понятие дохода в бухгалтерском учете, вероятно, будет эволюционировать в рамках общепризнанной международной финансовой практики, а сближаться бухгалтерский и налоговый учеты будут посредством разумного и оправданного изменения законодательства о налогах и сборах.

По мнению О.Д. Хорошего, главного эксперта справочной системы «Главбух», поправки в ПБУ-9 ситуацию не изменят.

Довольно куцее определение дохода в статье 41 НК РФ вынудило правоприменителя искать другие нормы для определения дохода. Каждый мыслит о доходе в зависимости от того или иного налога, то есть по сути думают об объекте налогообложения, потому что в первой части Налогового кодекса РФ к доходу предложено отнести выгоду, которая по сути является прибылью или чистым доходом. В то же время законодатель в специальных частях второй части Кодекса использует этот термин в качестве валового дохода, более того, подразумевая под ним и такие «вещи», которые в экономике не признаются доходом, например, полученный заем, средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии.
Очевидно, в первую очередь, надо избежать подобного противоречия – заметил выступающий.

Е.Ю. Грачева, зав. кафедрой финансового права Университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА), отметила, что по теме дискуссии ведется научная работа, уже есть несколько диссертаций по этим вопросам.

В завершение встречи В.М. Зарипов предложил продолжить обсуждение на страницах журнала «Налоговед» и налоговых конференциях, в том числе организуемых журналом «Налоговед»⁴.

 

Награждения:
От имени Федеральной палаты адвокатов главный редактор журнала «Налоговед» С.Г. Пепеляев наградил наиболее активных авторов – И.В. Хаменушко, К.А. Сасова, В.М. Зарипова и А.Г. Дуюнова – медалями «За заслуги в защите прав и свобод граждан» II степени. 

Постоянные авторы журнала были отмечены памятными дипломами «Налоговеда».