Обсуждаем проект резолюции конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации»

Проект
Срок обсуждения – до 30 мая 2025 года

Резолюция
XXII Научно-практической конференции
«Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации»

Участники XXII Научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации», изучив актуальные в налоговой сфере правовые позиции Конституционного Суда РФ, изменения законодательства, тенденции административной и судебной практики, обсудили перспективы применения имеющихся и формирования новых правовых позиций КС РФ по налоговым вопросам.

По итогам дискуссии сделаны следующие выводы.

1. Налогообложение при передаче имущества участнику, выходящему из ООО

1.1. Постановление Конституционного Суда РФ от 21.01.2025 № 2-П предписывает законодателю более ясно определить налоговые последствия передачи имущества общества с ограниченной ответственностью выходящему участнику.

Резолютивная часть Постановления касается только ситуации, которая изложена в запросе Верховного Суда РФ, – выхода участника из общества, применяющего упрощённую систему налогообложения. Однако, по мнению участников конференции, правовые позиции, изложенные в Постановлении, выходят за рамки конкретной ситуации запроса и могут быть распространены на широкий спектр схожих отношений. Тот же широкий охват желателен и в рамках предстоящих законодательных изменений.

В частности, желательно закрепить единообразный подход и к ситуациям выхода участника из общества, которое применяет общий налоговый режим.

Как указал КС РФ, общество, передавая участнику действительную стоимость доли, не приобретает, а теряет в благосостоянии, в связи с чем ему нельзя вменять в качестве дохода стоимость переданного имущества. Эта правовая позиция применима не только при выходе из общества, но и при ликвидации общества, с той лишь разницей, что при ликвидации к обществу не переходят доли участников, а значит – не может ставиться вопрос о получении обществом выгоды и дохода на основе оценки стоимости этих долей.

В Постановлении не нашёл подтверждения строгий подход к квалификации передачи имущества выходящему участнику в качестве подразумеваемой продажи этого имущества участнику с зачётом встречных требований – об уплате цены имущества и о выплате действительной стоимости доли деньгами. Хотя такой подход применяется в отдельных странах, он не следует с надлежащей ясностью из закона, не соответствует намерениям сторон и создаёт неадекватные ситуации налоговые последствия. Этот подход не следует закреплять в законе, так как он был выражен в заседании КС РФ, но не нашёл подтверждения в Постановлении КС РФ.

1.2. Участники конференции отметили, что едва ли не в большинстве ситуаций доля, перешедшая от вышедшего участника к обществу, распределяется оставшимся участникам или погашается, что не приносит дохода обществу. Тогда признавать доход при получении доли обществом будет преждевременно, а гипотеза о ценности доли не подтвердится. Если же доля будет отчуждена третьему лицу и общество получит за неё имущество, то экономически операция однородна принятию в общество нового участника и внесению вклада, не облагаемого налогом. Эта альтернативная юридическая форма появления у общества нового инвестора не должна создавать более обременительные налоговые последствия для общества.

Иногда общество при передаче выходящему участнику части своего имущества может получить выгоду. С учётом мотивировочной части Постановления этой выгодой следует признать не саму стоимость перешедшей к обществу доли, а превышение такой стоимости над стоимостью имущества, которое выдано вышедшему участнику. Иными словами, выгода возникает, если перешедшая к обществу доля стоит больше, чем переданное участнику имущество, и после выхода участника стоимость имущества (активов) общества не упадёт, а вырастет. В подавляющем большинстве ситуаций подобного превышения не бывает. Если оно всё же формируется, то облагать его налогом в период перехода к обществу доли, по мнению ряда участников конференции, не нужно, а продажа доли обществом третьему лицу может быть приравнена к получению вклада в уставный капитал, которое налогами не облагается. Если доля распределяется или погашается, то вопрос о получении и налогообложении выгоды может ставиться только в отношении оставшихся участников, но не самого общества.

Искомая выгода участников, если она есть, всё равно будет обложена налогом при выплате участникам дивидендов или при продаже их долей. Её поиск на стадии распределения или погашения доли вышедшего участника требует весомых усилий, в частности, привлечения профессионального оценщика. Необходимость такого поиска вызывает сомнения с позиций эффективности и соразмерности налогообложения.

Сомнительны и поиски выгоды общества при выходе участника ради борьбы с нарушениями корпоративных прав, когда общество передало участнику меньше. чем должно было, так как регулирующая функция налога, как правило, может выступать лишь дополнением к его фискальной функции, но не основной его функцией.

1.3. Вопрос, рассмотренный в Постановлении, выступает частью более широкой темы – налогообложения корпоративных операций.

В деловом обороте различаются меновые товарно-денежные отношения (такие, как продажа товаров) и движение капитала: вклады в уставный капитал и в имущество, иное пополнение чистых активов общества участником; изменение уставного капитала и возврат вкладов; выплата дивидендов; выдача имущества при выходе и ликвидации.

В действующем законодательстве не прослеживается целостная концепция налогообложения операций движения капитала.

Для вкладов в уставный капитал действует экономически обоснованный налоговый режим: эти операции не признаются реализацией независимо от формы их совершения (включая вклады имуществом в натуре) и не влекут доходов. Для ряда иных операций движения капитала налоговый режим не вполне ясен. Передача имущества при выходе из общества и ликвидации общества в отдельных законоположениях (абзац второй подп. 1 п. 1, абзац второй подп. 1 п. 3 ст. 208, абзац второй п. 1 ст. 250 НК РФ) признана формой возврата вложений участнику (в пределах суммы вложений) и выплаты ему дивидендов (сверх суммы вложений). Соответственно, при исчислении налога на прибыль обществом эти операции также не считаются у последнего реализацией и не влекут дохода. Однако такой подход не был прямо распространён на все налоги, включая налог на добавленную стоимость и специальные режимы. Некоторые участники конференции привели весомые основания, чтобы сделать это в будущем.

1.4. Одна из причин проблемы, рассмотренной в Постановлении, – это неясность законодательных критериев дохода, применяемых в целях налогообложения. В законе основной признак дохода – это выгода. В доктрине выделено несколько признаков дохода, исходя из которых доход – это не любая выгода, а поступление имущественных благ или отпадение обязательства их возврата, вызывающие прирост благосостояния лица. Неясность критериев дохода, которые применяются в налоговых целях, приводит к обложению операций, которые в рамках доктринальных критериев не приносят дохода, включая ряд корпоративных операций. Участники конференции полагают, что критерии дохода, применяемые в налоговых целях, следует проработать на всех уровнях правовой системы, в том числе в рамках формирования правовых позиций высших судов.

2. Процедура налогового законотворчества

2.1. В 2024 году снова проявилась известная из прежних лет проблема принятия существенных изменений законодательства о налогах и иных обязательных публичных платежах в виде поправок ко второму чтению по вопросам, отсутствовавшим в редакции первого чтения. В частности, в таком порядке было утверждено повышение пошлин, взимаемых при обращении в суды (п. 1 ст. 333.19, п. 1 ст. 333.21 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.08.2024 №259-ФЗ), введены обязательные отчисления с интернет-рекламы и повышены отчисления операторов связи (ст. 18.2 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», п. 3 ст. 60 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ «О связи» в редакции Федерального закона от 26.12.2024 № 479-ФЗ), которые формально не отнесены к налогам, но отвечают всем признакам налога (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Конституционный Суд РФ отмечал, что изменение концепции акта, принимаемого парламентом, не может происходить на этапе внесения поправок к нему (Постановление от 05.07.2011 № 11-П).

Однако в дальнейшем КС РФ существенно смягчил такую позицию, признав допустимым вносить в рамках рассмотрения законопроекта, который содержит ряд не связанных прямо между собой поправок в налоговое законодательство, любые поправки ко второму чтению при условии, что в рамках второго чтения эти поправки содержательно обсуждались в парламенте (Определение от 11.10.2016 № 2152-О). Речь шла о введении поправками ко второму чтению нового платежа – торгового сбора. Этот смягчённый подход КС РФ повторил при оценке повышения судебных пошлин в Постановлении от 10.04.2025 № 16-П.

По мнению ряда участников конференции, повторение Конституционным Судом РФ такого «облегчённого» подхода в отношении изменений, внесённых в 2024 году, может быть воспринято как одобрение поспешности в налоговом законотворчестве. Как следствие, рассматриваемая проблема может усугубиться.

Участники конференции обращают внимание, что для норм, принятых в качестве поправок ко второму чтению, затруднено их толкование по цели и смыслу в отсутствие пояснительной записки. Регламент Государственной Думы не требует обоснования поправок. Используемая комитетами Государственной Думы форма таблицы поправок включает краткое обоснование решения комитета о принятии поправки, но такая графа практически никогда искомого обоснования не содержит.

Иногда поправки ко второму чтению вносятся и принимаются без согласования с иными тесно связанными законоположениями. Как отмечают участники конференции, при отмене льготных коэффициентов к ставке земельного налога сохранены в силе повышающие коэффициенты, которые ранее применялись к льготным ставкам, от чего повышающие коэффициенты стали применяться к общеустановленным ставкам. Спустя несколько лет недочёт был замечен, и это привело к крайне обременительному уровню нагрузки для застройщиков (3-6 % кадастровой стоимости).

Иногда изменения, внесённые поправками ко второму чтению, призваны улучшить положение налогоплательщиков, но приводят к ухудшению положения другой категории налогоплательщиков, чего можно было бы избежать при соблюдении стадийности законотворческой процедуры. Это произошло в отношении нулевой ставки НДС для услуг по перевозке товаров, ввозимых и вывозимых через границу (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.04.2024 № 92-ФЗ).

При введении торгового сбора в НК РФ было изменено понятие сбора, которое является основополагающим для налогового законодательства. Это изменение никак не обосновывалось, однако по существу устранило различие налогов и сборов. Как само введение платежа, так и изменение понятия сбора, вопреки указанию в Определении КС РФ от 11.10.2016 № 2152-О, не могло быть обосновано задачей совершенствования законодательства в связи с потребностями правоприменительной практики.

Упомянутые примеры показывают, что стабильность налогового законодательства нуждается в защите через введение дополнительных требований к процедуре принятия налоговых законов, включая ограничения для поправок, вносимых во втором чтении.

2.2. Как отмечают отдельные участники конференции, выделение в процедуре законотворчества стадий, где в первом чтении утверждается концепция закона, а во втором его редакция, но именно в пределах концепции, – это правовой инструмент, который обеспечивает, чтобы каждое значимое правовое новшество одобрялось законодателем дважды, а не единожды.

В свою очередь, двукратное одобрение закона обеспечивает предварительное всестороннее исследование последствий его принятия, создаёт возможность его точного и единообразного понимания, формирует доверие к нему со стороны лиц, обязанных соблюдать закон, и его стабильное действие. Смысл процедуры законотворчества не может сводиться к определению способа внутренней организации работы органа публичной власти.

Таким образом, для оценки, соблюдена ли законотворческая процедура, нельзя считать достаточным, что поправки ко второму чтению обсуждались в парламенте.

2.3. По мнению ряда участников конференции, есть необходимость закрепить на уровне федерального закона требования, очерчивающие параметры концепции налогового законопроекта и её изменений, а соответственно – определяющие предмет различных чтений налоговых законопроектов. Схожим образом предметы чтений как стадий процедуры установлены в Бюджетном кодексе РФ для целей рассмотрения бюджета.

В налоговой сфере к значимым правовым новшествам следует относить введение новых обязательных платежей или существенное повышение бремени существующих платежей. Любое такое изменение, по мнению участников конференции, необходимо допускать только при его обосновании в рамках пояснительной записки к законопроекту и нельзя допускать в рамках поправок ко второму чтению.

2.4. Конституционный Суд РФ указал, что любые обязательные публичные платежи, в том числе не закреплённые в НК РФ, не должны выводиться из сферы действия статьи 57 Конституции РФ о законной форме налога (Постановления от 28.02.2006 № 6-П, от 31.05.2016 № 14-П и др.). Это означает и соблюдение законотворческой процедуры.

Соответственно, возможные новые требования к предмету чтений налоговых законопроектов нужно распространить на любые обязательные публичные платежи. Если распространить их лишь на поправки в Налоговый кодекс РФ, то высок риск декодификации законодательства об обязательных публичных платежах в силу интереса инициаторов различных новшеств к принятию таковых в более простой процедуре.

2.5. По мнению участников конференции, необходимо изменить баланс скорости и качества налогового законотворчества в пользу качества принимаемых законов.

3. Налоговые вопросы, поставленные перед Конституционным Судом РФ в жалобах, но не получившие разрешения

Участники конференции обсудили актуальные вопросы, которые вызывают споры налогоплательщиков и налоговых органов, поставлены заявителями перед КС РФ, но не получили решения в его правовых позициях.

3.1. Сохраняются пробелы порядка исчисления и взимания налога на доходы физических лиц.

В частности, для целей освобождения от этого налога при продаже недвижимости в отдельных регионах смягчены требования к срокам, в течение которых недвижимость принадлежит налогоплательщику. Однако налог зачисляется в бюджет не по месту нахождения недвижимости, а по месту жительства продавца. Если место жительства продавца и недвижимость находятся в разных регионах, то налоговые органы отказывают в льготном сроке, а суды это подтверждают, даже если в региональном законе нет требования, что место жительства и недвижимость должны быть в этом регионе. Суды указывают, что регион, где находится недвижимость, не может распоряжаться налоговыми доходами другого региона, в чей бюджет налогоплательщик по месту своего жительства должен уплатить налог.

По мнению участников конференции, такой подход произвольно дестимулирует граждан, проживающих в одном регионе, приобретать недвижимость в другом и лишает возможности воспользоваться льготным сроком, когда он есть в обоих регионах. Однако предпочтительным было бы законодательное закрепление подхода, в силу которого доходы от продажи недвижимости зачисляются по месту нахождения недвижимости, а не по месту жительства налогоплательщика.

Кроме того, в правоприменительной практике выявлен пробел, который касается самой возможности и предельной доли «доудержания» ранее не удержанного налога на доходы физических лиц из доходов, выплачиваемых работникам.

3.2. Оспаривая признание расходов и применение вычетов НДС одной стороной операций, налоговые органы безосновательно отказываются оценивать, принесла ли операция налоговую выгоду всем сторонам связанных операций в совокупности, и пренебрегают учетом налогов, которые начислены другими участниками операций.

Также налоговые органы, выявив операции налогоплательщиков с «техническими компаниями» и установив фактического исполнителя, отказываются учесть показатели операций с фактическим исполнителем, обложенных налогами у последнего.

Налоги доначисляются и взыскиваются в ситуациях, когда фактического ущерба бюджету нет. Требуется конституционная оценка подобных ситуаций.

По этим и ряду иных вопросов КС РФ отказал в принятии жалоб к рассмотрению. Вместе с тем сохранение этих проблем в правоприменительной практике указывает на правовые пробелы. Участники конференции надеются, что пробелы будут устранены законодательными изменениями, разъяснениями ведомств или судебной практикой, но если этого не произойдёт, то правовые позиции КС РФ по ним могут стать необходимыми.

4. Строгое толкование повторности обращения в Конституционный Суд РФ

Участники конференции отметили, что Конституционный Суд РФ в 2024 году сформулировал запрет повторного обращения с жалобой одному заявителю в отношении одного и того же законоположения. Как указывает КС РФ, его решение по ранее поданной жалобе окончательно и не подлежит обжалованию, в том числе посредством новой жалобы.

Однако отклонение доводов жалобы не исключает иных дефектов нормы.

Закон прямо не установил, что в жалобе должны быть изложены все возможные аспекты неконституционности нормы, и не исключил подачу одним заявителем новой жалобы в отношении той же нормы с иными правовыми доводами.

По мнению участников конференции, если такое требование предполагается, то его желательно установить прямо.

Иные заявители, даже если для конкретного заявителя возможность повторного обращения исключить, должны сохранять право на обращение, в котором могут заявить новые доводы о дефектах ранее обжалованной нормы, поскольку они не могут влиять на обоснование жалобы в КС РФ, поданной ранее иным лицом.

5. Значимость правовых позиций Конституционного Суда РФ для последующих изменений Налогового кодекса РФ

Участники конференции отметили, что иногда вносимые в рамках исполнения предписаний Конституционного Суда РФ законодательные изменения умаляют эффект правовых позиций КС РФ, направленных на устранение пороков норм и призванных сместить их содержание в пользу налогоплательщиков. Порочные нормы заменяются новыми, но схожими по существу.

Так произошло, в частности, со сроком назначения проверок контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами (Постановление КС РФ от 14.07.2023 № 41-П, п. 2 ст. 105.17 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.02.2024 № 39-ФЗ). Вместо уточнения порядка расчёта сокращённого срока этот срок вовсе отменён, и теперь вместо него действует общий срок. Хотя такое решение находится в рамках усмотрения законодателя, оно расширило возможности проверяющих и ухудшило положение налогоплательщиков, что не соответствует направленности позиции КС РФ.

Однако в других ситуациях законодатель отказывается от максимизации фискального эффекта и обеспечивает экономически обоснованное налогообложение. Например, это произошло в отношении применения вычетов налога на доходы физических лиц предпринимателями, не зарегистрированными в этом качестве (Постановления КС РФ от 14.02.2024 № 6-П, п. 1 ст. 221 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.08.2024 № 259-ФЗ). Участники конференции полагают, что законодательные изменения не должны становиться своеобразным «наказанием» за обращение в КС РФ и выявление пороков конституционности налоговых норм.

Москва – Санкт-Петербург – Екатеринбург

30 апреля 2025 года