Конституционно-правовые критерии налогового нормотворчества

31, Марта 2025

Конституционно-правовые критерии налогового нормотворчества

Панельная дискуссия в рамках XXII научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации».
28 марта 2025 г.
Организаторы: юридический факультет МГУ им. М.В. Ломоносова, юридический факультет Санкт-Петербургского государственного университета, Уральский государственный юридический университет им. В.Ф. Яковлева, журнал «Налоговед» и Закон.ру.

Участники дискуссии:

Константин Игоревич Байгозин, начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ
Павел Дмитриевич Блохин, заведующий кафедрой конституционного и административного права НИУ ВШЭ в Санкт-Петербурге, канд. юрид. наук
Данил Владимирович Винницкий, директор Института права БРИКС, заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета имени В.Ф. Яковлева, д-р юрид. наук профессор
Елена Васильевна Килинкарова, доцент кафедры административного и финансового права СПбГУ, канд. юрид. наук
Евгения Анатольевна Кравцова, судья Арбитражного суда Уральского округа.
Денис Алексеевич Курочкин, отв. секретарь Института права БРИКС, заместитель заведующего кафедрой финансового права по учебной работе, доцент, канд. юрид. наук
Никита Сергеевич Малютин, доцент кафедры конституционного и муниципального права юридического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова, канд. юрид. наук
Петр Азерович Попов, адвокат, ассистент кафедры финансового права юридического факультета МГУ имени М.В. Ломоносова
Евгений Владимирович Пустовалов, доцент кафедры финансового права Уральского государственного юридического университета имени В.Ф. Яковлева, канд. юрид. наук
Илья Андреевич Раков, доцент кафедры финансового права Уральского государственного юридического университета имени В.Ф. Яковлева, канд. юрид. наук
Анна Владимировна Реут, доцент кафедры налогового права Университета им. О.Е. Кутафина (МГЮА), доцент, канд. юрид. наук
Александр Геннадьевич Рылик, заместитель руководителя аппарата Комитета Государственной Думы по государственному строительству и законодательству
Максим Сергеевич Сикач, адвокат, автор позиции группы депутатов Государственной Думы ФС РФ о проверке конституционности повышения судебных пошлин
Иван Владимирович Хаменушко, заведующий кафедрой финансового права МГУ имени М.В. Ломоносова, доцент, канд. юрид. наук

Модератор – Сергей Анатольевич Сосновский, доцент юридического факультета СПбГУ, канд. юрид. наук

1. Постановка проблемы

Открывая обсуждение, модератор привел примеры резких изменений содержания налоговых законопроектов на стадии второго чтения законопроекта в Госдуме: торговый сбор, повышение госпошлин, отчисления за рекламу в сети Интернет, внесение в 2024 г. поправок в правила ст. 164 НК РФ о нулевой ставке НДС при международной перевозке и др. Замечено, что большинство налоговых законопроектов вносится Правительством РФ, и предложено начать дискуссию о законотворческом процессе со стадии разработки законопроекта.

По словам Д.А. Курочкина, стадия планирования законопроектной деятельности – важный этап, так как именно в этот момент выстраивается определенная логика и последовательность законотворческого процесса в будущем. Всем участникам данного процесса, а также широкому кругу лиц (налогоплательщикам - если мы говорим о налоговых законопроектах), важно знать – какие поправки могут быть внесены в налоговый закон и в целом как будет развиваться налоговое нормотворчество. Но пока на практике данный этап планирования никак не определяет содержание дальнейших стадий законотворческого процесса.

На правах основного субъекта законодательной инициативы по налоговым вопросам Правительство РФ осуществляет планирование законотворческого процесса, ежегодно утверждает план законотворческой деятельности, но практика показывает многократные и, порой, кардинальные отступления от этого плана. Так, в плане на 2024 г. предусмотрен один налоговый законопроект, касающийся изменений в главу о государственной пошлине, но на деле в Госдуму был внесен и в итоге принят комплекс изменений во множество глав НК РФ, объем которых кратно превысил изначальный план.

Следует предположить, что между планированием и самой законопроектной деятельностью должна быть более тесная связка. Как этого можно добиться:

Сценарное планирование изменений налогового закона, чтобы сразу показать, что есть базовый сценарий развития закона, а есть – антикризисный (основанный на наступлении негативных факторов). И в зависимости от внешних и внутренних факторов изменения закона могут быть двух видов. Но о таких вариантах все будут знать заранее, и ни для кого не будет неожиданностью пакет антикризисных законопроектов.
Периодическая корректировка плана с учетом изменений в политике и экономике, а также с учетом текущего законодательного процесса. Например, ежеквартально.
Обязательное обоснование для внеплановых законопроектов, в целом более сложный порог входа таких законопроектов в парламент. Может быть и более радикальный вариант – запрет на внесение внеплановых законопроектов, за исключением форс-мажорных ситуаций.
Моделирование эффектов от принятия законопроектов на стадии их включения в план: с возможностями ИИ это можно реализовать, что позволит на самом раннем этапе отсекать явно неэффективные или сложно прогнозируемые по последствиям законопроекты.

На вопрос С.А. Сосновского, актом какой юридической силы можно закрепить данные предложения, докладчик пояснил, что если речь идет о деятельности Правительства РФ, то его же актом. Если мы говорим о введении дополнительных условий для внеплановых законопроектов, то только федеральным законом.

2. Подходы к правовому значению чтений законопроектов

В чем суть отличий предметов первого и второго чтения законопроекта, как это закреплено в Регламенте Государственной Думы – предложил обсудить модератор.

Существуют два подхода к смыслу этих отличий:

1) только удобство организации законотворческой процедуры, внутренняя процедура, не имеющая правового значения вне парламента;

2) правовая гарантия качества законотворчества, направленная на утверждение каждого значимого изменения два раза, которая должна иметь правовое значение.

К.В. Байгозин обозначил выработанные Конституционным Судом правовые позиции по вопросам соблюдения законодательной процедуры. Он напомнил о том, что Закон о Конституционном Суде (ст. 86) прямо закрепляет возможность проверки нормативного акта не только с точки зрения его содержания, но и по порядку принятия. Такая возможность реализуема специальными заявителями – публичными органами, сенаторами и депутатами.

Первые решения Суда по рассматриваемой проблеме были приняты более 20 лет назад, например, постановления от 20.07.1999 № 12-П (нарушение принципа личного участия в голосовании) и от 05.07.2001 № 11-П (изменение концепции акта на этапе внесения поправок к нему). Применительно к налоговой сфере наиболее упоминаемым признается Определение от 11.10.2016 № 2152-О об установлении торгового сбора.

Судом сформулированы базовые принципы:

соблюдение Государственной Думой процедур законодательной деятельности вытекает из требований Конституции РФ и их нарушение недопустимо;
изменение концепции акта не может происходить на этапе внесения поправок к нему.

Вместе с тем важно установить – была ли искажена действительная воля законодателя. Для этого могут исследоваться стенограммы пленарных заседаний, таблицы поправок к законопроекту, содержание заключений Правительства РФ и др.

В конечном итоге не любые процедурные отклонения, связанные с принятием нормативного акта, автоматически влекут признание его неконституционным. Стоит заметить, что такой компромиссный вывод в целом согласуется с правовой доктриной применительно к различным отраслевым аспектам. К примеру, в налоговом праве не все, а только существенные процедурные нарушения влекут признание решений налогового органа незаконными.

В любом случае страховочным механизмом служит возможность проверки акта на предмет соответствия Конституции РФ непосредственно по содержанию его норм. Это доступно гражданам при обращении в Конституционный Суд РФ с жалобой по их конкретным судебным делам, в которых был применен нормативный акт в истолковании, свидетельствующем о нарушении конституционных прав.

Н.С. Малютин представил некоторые данные законодательного процесса, из которых следует, что Правительство РФ вносит все же не большинство налоговых законопроектов: в 2024 г. на рассмотрении законопроектов с поправками в НК РФ сейчас 38, лишь 9 из них правительственные, доля правительственных законопроектов за последние 15 лет составляет около трети. При этом депутаты самостоятельны в инициировании законопроекта и не придерживаются какой-либо концепции, плана. Особо активными в этом процессе они становятся в последние год – полтора работы Госдумы соответствующего созыва в свете предстоящих выборов и интереса к переизбранию.

В Регламенте Госдумы (ст. 122) есть норма о том, что ответственный Комитет формирует отдельную таблицу поправок с нормами, которые изменяют концепцию законопроекта, а потому предлагаются к отклонению. Но что такое концепция законопроекта? Вероятно, новый предмет, цели, новые права и обязанности, которые появится в результате его принятия, но в изначальном тексте отсутствовали. А изменение налоговой ставки, сроков уплаты налога признается изменением концепции законопроекта?

Не стоит обходить вниманием и оперативное законотворчество, которое сегодня распространено, – когда есть задача в короткий срок принять нормативно-правовой акт. Бывают и спонтанные предложения депутатов уже при обсуждении законопроекта (так называемые поправки с голоса, заявляемые в процессе рассмотрения проекта во втором чтении на пенарном заседании палаты), которые также меняют его текст. В таких ситуациях также высоки риски изменения концепции законопроекта в процессе его рассмотрения.

Между тем, роль концепции велика и ей надо следовать, еще на стадии планирования создавать внятный текст, понятный «конечному потребителю», лицам, которые будут исполнять принятый закон.

С.А. Сосновский относительно приведенной статистики заметил, что считать можно по-разному: по количеству законопроектов, внесенных в Госдуму, а можно и по количеству в итоге принятых, а таких в налоговой сфере больше от Правительства.

Возвращаясь к дискуссии, модератор задал вопрос, а может ли в разных сферах применяться разный подход, например, для налоговых законопроектов – более строгий? Есть ли за рубежом примеры таких отличий по сферам регулирования?

Д.В. Винницкий начал с того, что конституционно-правовые критерии налогового нормотворчества должны быть тесно связаны с принципом определенности. В российской практике слишком много судебных споров, зацикленных на простое понимание смысла налоговой нормы как такового (т.е. налогоплательщик и налоговые органы не могут достоверно установить, какую конкретно модель поведения / какой механизм расчета налога предусмотрел законодатель). Например, споры в сфере расчета НДПИ, восстановления НДС, в сфере определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций – типичные примеры отмеченного.

К сожалению, российские суды к исполнению предписаний, следующих из принципа определенности, пока относятся несколько снисходительно. В итоге отмеченные категории споров проходят все судебные инстанции в течении не одного года, при полном понимании юридических фактов дела, даются самые различные варианты толкования соответствующей налоговой нормы, а в Конституционном Суде с легкостью констатируется, что норма, смысл которой достоверно установить не могут участника спора, достаточно определенна и «ее формулировка не исключает ее истолкование в конституционно-правовом смысле». Выглядит такое развитие ситуации странно. По мнению докладчика, должны действовать более жесткие требования к соблюдению принципа определенности.

Но выше было отмечено материально-правовое измерение принципа определенности и конституционно-правовых критериев нормотворчества и его объективированного результата. С процессуальной стороны, т.е. с позиции налогового законотворческого процесса также могут быть выделены сходные проблемы. Не всегда правоприменители могут понять порядок принятия налогового закона, основания и причины появления уточнений и дополнений (поправок) по мере прохождения им того или иного чтения. Напомним, в бюджетном законодательстве есть понятие бюджетного процесса, он урегулирован на всех этапах, в частности, урегулирован каждый этап рассмотрения бюджета, также его исполнение. В налоговом законотворческом процессе этого нет, хотя можно было бы кое-то позаимствовать – определенность, предсказуемость.

Для решения поставленных вопросов требуется не только ужесточение положений Регламента Госдумы, на длительную перспективу нужны более требовательные позиции КС РФ в части толкования принципа определенности налогообложения, ясности налоговой нормы, предсказуемости налогового законотворческого процесса и раскрытия оснований и причин появления изменений в текстах законопроектов по мере их прохождения процедуры принятия в законотворческом органе.

О доктрине «единства предмета» рассказал П.Д. Блохин. Ее суть – принимается один нормативный акт по одному вопросу (предмету). Доктрина действует с 1 века н.э., появилась еще в Римской империи и применяется во многих юрисдикциях. Ее несоблюдение влечет признание судом закона не подлежащим применению. Такое правило способствует борьбе со злоупотреблениями в законотворческом процессе, когда, например, появляются «нормы-наездники», которые не имеют общественной поддержки, но присоединяются к основным нормам и принимаются вместе с ними. Цель доктрины – сделать законодательный процесс более честным и прозрачным.

Докладчик привел примеры из практики судов штатов США, где есть решения о том, что средства судебной защиты и санкции не могут быть объединены в одном законопроекте, а акцизы на автомобильное топливо и строительство автодорог – могут.

В России имеет место преимущественно регламентное регулирование принятия законов, хотя много лет назад КС РФ в Постановлении от 29.11.2006 № 9-П высказался в том ключе, что федеральный законодательный процесс не должен регламентироваться исключительно подзаконным актом.

Несмотря на это, во-первых, действует важное правило о сохранении концепции законопроекта на всех стадиях его принятия. Во-вторых, есть рекомендации о том, что законопроект должен иметь такое название, которое отражает предмет проекта. И, в-третьих, в течение нескольких последних лет существует правило, что в ряд кодифицированных законов (в НК РФ, ГК РФ и др.) поправки могут вноситься только отдельными законами. Между тем, данные «страховочные» нормы, как видно из парламентской практики, не способны решить все проблемы.

Возвращаясь к дискуссионному вопросу о том, что же такое концепция законопроекта, П.Д. Блохин привел примеры двух законов 2014 года:

Федеральный закон от 14.10.2014 № 307-ФЗ - в исходном варианте законопроект касался совершенствования государственного и муниципального контроля (надзора), но потом в нем появились нормы об утверждении правил землепользования и застройки в городах федерального значения. Интересно мнение судьи КС РФ Г.А. Гаджиева к Постановлению КС РФ от 28.03.2017 № 10-П, в котором судья усмотрел изменение концепции;
Федеральный закон от 29.11.2014 № 382-ФЗ, в тексте которого, изначально посвященном широкому кругу налоговых вопросов, в ходе второго чтения появились нормы о торговом сборе. Инициировал поправки, как следует из материалов законодательного процесса, депутат Госдумы, председатель одного из комитетов. Согласно позиции КС РФ, выраженной в Определении от 11.10.2016 № 2152-О, этот законопроект с самого начала не исключал оспоренных поправок в НК РФ.

Отсутствие четкого понимания того, что такое концепция законопроекта, порождает индивидуальный подход КС РФ к оценке каждого нормативного акта. В таком случае, возможно, стоит сместить фокус внимания на предмет законопроекта.

С.А. Сосновский отметил, что в США под понятием предмета регулирования понимают несколько иное, чем в России т.к. там нет деления права на отрасли. В отношении наименования законов замечено, что все они схожи – «О внесении изменений в Налоговый кодекс…», хотя разницу найти можно – так, дословно названия принятых во второй половине 2024 г. законов не совпали.

Е.В. Килинкарова обратила внимание на то, что остается после окончания законотворческого процесса, – какие документы и материалы доступны для изучения и понимания целей принятого нормативного акта, насколько легко их найти. В зарубежной практике есть примеры, когда истории законотворческого процесса уделяется значительное внимание, в том числе создаются специальные разделы правовых баз, где системно представлена соответствующая информация – тексты проектов, сопроводительные документы, стенограммы заседаний профильных комитетов и обсуждений в законодательном органе и др.

В России пока эта информация в правовых базах отражена лишь частично. При наличии интереса нужно обращаться к разным ресурсам, в том числе к публикациям в СМИ и социальных сетях. Но найти эти материалы по прошествии некоторого времени уже крайне сложно. Системный учет и легкая доступность широкого круга материалов, сопровождающих законотворческий процесс, возможно, повлияли бы и на его качество.

А.В. Реут добавила, что во второй половине XIX века в России работала Комиссия по пересмотру системы податей и сборов. Итоги ее работы, а это не только доклады, связанные с оценкой текущей ситуации и предлагаемых изменений, но и исторические и сравнительно-правовые обзоры – это несколько десятков томов самых разных документов, с которыми можно ознакомиться и сегодня, в том числе в Российской государственной библиотеке. Если обратиться к сегодняшнему дню, к процессу принятия закона о повышении ставок госпошлины, то ничего, кроме «давно не повышали», в качестве обоснования повышения ставок мы не найдем.

И.В. Хаменушко предложил продолжить обсуждение. Если применять строгий подход, можно ли сформулировать юридически значимые признаки, что такое концепция и уточнение редакции законопроекта - для законов вообще и для налоговых законов в частности?

Представим, что у законопроекта есть концепция, идет его обсуждение в Госдуме. На этом этапе остается только следить за вносимыми в него изменениями – но по каким критериям их оценивать? Можно ли начать создавать критерии на основе перечней примеров, типовых ситуаций, которые пусть даже и не будут исчерпывающими?

В доктрине налогового права есть такая категория, как «элемент налога», и можно закрепить, что если в тексте законопроекта появляется что-то из другого элемента налога, то это признается изменением концепции. Еще вариант, признать, что введение нового платежа – это изменение концепции. Можно ли включать во втором чтении положения, которые увеличивают существующие платежи, но о них не шла речь в тексте законопроекта к первому чтению?

А.В. Реут напомнила, что ответственный комитет Государственной Думы при анализе поправок, поступивших после первого чтения, может составить таблицу с поправками, изменяющими концепцию законопроекта и потому подлежащими отклонению. Но как часто данный механизм используется? Как часто он используется применительно к поправкам, вносимым Правительством РФ, и поправкам, вносимым иными субъектами законодательной инициативы?

Далее докладчик обратилась к позиции КС РФ о том, что существенными являются такие нарушения законотворческой процедуры, без соблюдения которых невозможно с достоверностью установить, отражает ли принятое решение действительную волю законодателя. Как проверить, нарушена ли воля законодателя и какова она была? Формально волю законодателя отражают итоги голосования. Но можно поставить вопрос по-другому, как сформировалась эта воля? Соблюдение законотворческой процедуры является как раз гарантией того, что воля законодателя сформировалась в результате содержательного обсуждения законопроекта. Далее важным вопросом является вопрос о количестве необходимых чтений законопроекта. Предусмотрены три чтения законопроекта, хотя есть законопроекты, которые по объективным причинам могут быть приняты в одном чтении – если они не предполагают изменений концепции и внесение поправок. Так сколько чтений нужно, чтобы воля законодателя сформировалась? Если, например, второе и третье чтения проходят в один день или за два дня подряд, – можно ли признать, что воля законодателя сформирована?

В федеральном законе об органах публичной власти четко указано, что законы субъектов РФ принимаются не менее чем в двух чтениях. Для федеральных законов следует применять этот же подход, при этом каждое из чтений должно быть содержательным, а не формальным, как часто происходит на практике.

А.В. Реут заметила, что при принятии закона о повышении госпошлины первое чтение законопроекта было позитивное – проект рассматривался как благо для налогоплательщиков, поскольку он устранял ряд проблем в налоговом администрировании. Поправки во втором чтении уже не могут рассматриваться в таком же ключе, и судя по принятому закону воля законодателя кардинально изменилась.

Регламентом Госдумы предусмотрено, что принятый в первом чтении законопроект направляется субъектам законодательной инициативы. Поскольку обсуждаемый законопроект первоначально не содержал поправок о госпошлине, то он не направлялся Верховному Суду РФ. Кажется, что право субъекта законодательной инициативы нарушено. Можно ли этот вопрос теперь поставить перед КС РФ? Повышение госпошлины напрямую касается доступности правосудия, значит мнение ВС РФ важно. К тому же Суд - единственный публичный институт, который задолго до принятия этого закона высказывался относительно повышения госпошлины.

В заключении выступающая добавила, что новые платежи, как налоги, так и другие обязательные платежи, должны приниматься отдельными законами, иначе новые фискальные обязанности теряются в массиве поправок. Таким путем концепция единого предмета законопроекта будет реализована хотя бы отчасти.

3. Способы защиты качества законотворчества в рамках второго чтения законопроектов

В следующем блоке вопросов С.А. Сосновский выделил:

поможет ли восстановление процедуры оценки регулирующего воздействия (ОРВ) проектов поправок ко второму чтению и ее распространение на налоговые изменения?
почему эта процедура была заменена на оценку текстов, уже принятых во втором чтении?
как обеспечить независимость процедуры от инициатора поправок?
и есть ли примеры таких процедур за рубежом?

Н.С. Малютин пояснил, что в ОРВ должно быть проанализировано правовое регулирование отношений, существующее до внесения законопроекта. Также должен быть представлен прогноз того, как ситуация изменится, если изменения будут приняты. Такой порядок может стать ориентиром для оценки соблюдения концепции законопроекта при его принятии.

Также обращено внимание на работу Правительства РФ, подготовленный аппарат разрабатывает законопроекты. Известно, что до начала законотворческого процесса разработанный текст согласовывается соответствующими ведомствами, а также Администрацией Президента РФ.

ОРВ же, как показала практика, неэффективна в условиях, когда текст законопроекта согласован, поэтому вряд ли ее внедрение для налоговых законопроектов поможет улучшению качества процесса законотворчества. Что мешает уже сейчас субъекту законодательной инициативы привлечь экспертное сообщество для обсуждения текста будущего законопроекта?

Кроме того, есть требование законодательства о том, что бюджетные законопроекты может вносить в Госдуму только Правительство. Поскольку налоговое законодательство увязано с бюджетным и основные налоговые законопроекты вносит Правительство, не оставить ли его единственным субъектом законодательной инициативы в налоговой сфере?

И.В. Хаменушко задал другой вопрос: поможет ли повышению эффективности законодательного процесса формирование в Госдуме специального органа, который будет давать заключение о том, изменена концепция законопроекта или нет?

А.Г. Рылик пояснил, что и по действующим правилам вопрос изменения концепции законопроекта может быть вынесен на рассмотрение специальной комиссией. Но это скорее исключение, а не правило. По его мнению, нужен закон, а не Регламент Госдумы, в котором будут закреплены критерии соблюдения концепции законопроекта на всех стадиях процесса.

Выступающий поддержал предложение об антикризисной процедуре принятия законов, для которой нужен упрощенный порядок. Он позволит обойти бюрократические препятствия и сделать процесс более открытым.

С.А. Сосновский предложил обратиться к зарубежному опыту: есть ли другие механизмы решения рассматриваемой проблемы?

По мнению Е.В. Пустовалова, не всегда понятно, кто заинтересован в принятии тех или иных поправок. Кроме того, общественности не всегда удается донести свою позицию до законодателей.

За рубежом, особенно в США, Великобритании и странах ЕС, лоббистская деятельность легализована: существует соответствующее регулирование, ведется реестр лиц, взаимодействующих с законодателями, лоббисты раскрывают источники финансирования, а также принимаются кодексы этики и механизмы саморегулирования. Как минимум, этот опыт необходимо изучить, чтобы заимствовать из него рациональные элементы для российской законотворческой практики.

Выступающий привел примеры влияния лоббистской деятельности на итоги законотворчества в налоговой сфере. Например, исходный текст законопроекта может быть отклонен, а вместо него предлагаются альтернативные варианты пополнения бюджета. Иногда формулировки поправок смягчаются под влиянием заинтересованных сторон.

Лоббисты активно вовлекают в свои кампании СМИ и общественные объединения, взаимодействуют с депутатами. Однако у лоббизма есть и обратная сторона — давление на законодательные органы в узких интересах, например, со стороны крупных корпораций или отраслевых объединений. Благодаря значительным ресурсам, они могут продвигать законопроекты, которые не в полной мере учитывают интересы общества или малого бизнеса с ограниченными финансовыми возможностями.

В России предпринимались попытки урегулировать лоббизм, но они не увенчались успехом. При этом отсутствие регулирования не означает, что лоббизма нет вовсе. Скорее всего, он существует в неформальном виде, оставаясь в «серой» зоне, что не способствует выработке оптимальных решений, не позволяет учесть все интересы и полно проанализировать их последствия.

Как минимум, необходимо законодательно закрепить обязательное участие общественности в обсуждениях, поскольку сейчас этот процесс носит субъективный и ситуативный характер.

П.А. Попов вернулся к предложению, высказанному Д.В. Винницким и в комментариях на портале Закон.ру – канд.юрид.наук, доцентом кафедры конституционного, административного и таможенного права Тверского государственного университета О.И. Юстус, о регулировании процедур налогового законотворчества схожим образом с процедурой рассмотрения бюджета. Но что такое налоговый законопроект? Приняты поправки в Закон о рекламе, введены отчисления за рекламу в сети Интернет, налоговым законом такие поправки не назовешь. Формально эти отчисления – не налог, а по существу – именно налог. Уже более 15 лет не решается проблема некодифицированных публичных платежей, которые формально не относятся к налогам и сборам, но имеют одинаковые с ними сущностные признаки.

В связи с этим нужно закрепить правило, что к любым платежам налогового характера независимо от их наименования применяется одна общая процедура принятия норм. Если этого не сделать, все дефекты, которые сейчас проявляются при принятии поправок в Налоговый кодекс РФ, сохранятся для некодифицированых платежей, и таких платежей станет больше, ведь процедура их введения и изменения проще.

По вопросу о том, как определить, меняется ли концепция налогового законопроекта, выступающий отметил, что любое значимое увеличение налоговой нагрузки должно означать изменение концепции. Кроме того, изменение концепции – это не только появление новых фрагментов в тексте закона. Возможно и исчезновение фрагментов, например, если в первом чтении предлагалось увеличить ставку налога и ввести налоговые льготы, а во втором льготы исчезли. Требуется разработка формально-юридических критериев, при выполнении которых концепция налогового законопроекта считается измененной.

4. Последствия нарушения возможных процедурных ограничений поправок ко второму чтению

И.В. Хаменушко предложил участникам перейти к обсуждению другого блока вопросов: если процедурные требования, ограничивающие предмет поправок ко второму чтению, будут нарушены, достаточно ли этого, чтобы признать норму неконституционной по порядку принятия или нужно установить ее содержательные дефекты?

Должны ли быть такие содержательные дефекты столь же существенными, как при признании нормы неконституционной по содержанию, или стандарт следует снизить, сохраняя в силе лишь ясные и убедительные законотворческие решения, но дисквалифицируя решения дискуссионные, которые могли быть отвергнуты законодателем при надлежащей процедуре их рассмотрения?

Н.С. Малютин предложилобратиться к доктрине разумной сдержанности, которой придерживается КС РФ: лишь одной оценки процедуры недостаточно, требуется оценка содержания норм.

К обсуждению присоединился М.С. Сикач, адвокат, участвовавший в подготовке запроса депутатов Госдумы в Конституционный суд по закону о повышении госпошлины. По его мнению, основная проблема – как обосновать запрос с экономической стороны. По общему правилу КС РФ не вмешивается в оценку экономического обоснования налога, сбора. Но все же несколько решений по этому вопросу у Суда есть[1].

В обоснование обращения в КС РФ были оценены затраты физических лиц на обращение в суд с учетом их экономического положения, проведено сравнение с такими затратами в других странах (см. примеры). Также обращено внимание Суда на то, что в прежние годы госпошлина повышалась в соответствии с планами Минфина России. В этот раз такого плана не было.

Примеры

Германия
Минимальная госпошлина – 15 евро.
Средняя зарплата в 2023 г. – 2389 евро в месяц после вычета налогов.

Франция
Обращение в гражданские и административные суды физлиц госпошлиной не облагается. Размер госпошлины для юрлиц зависит от муниципалитета (в Париже – около 90 евро, в Лионе – около 70 евро).
Суд может обязать проигравшую сторону компенсировать судебные расходы.
Средняя зарплата в 2024 г. – 2 587 евро в месяц после вычета налогов.

США
Размер госпошлины зависит от штата. В некоторых госпошлина не взимается. В среднем же ее размер – 250-300 долл.
В апелляционную инстанцию – 600 долл. (фиксировано).
Суд взимает плату за совершение процессуальных действий: аудиопротокол – 33 долл., заверение документа – от 12 до 24 долл., внепроцессуальное обращение – 52 долл. Отдельно оплачивается доступ к электронной судебной системе.
Средняя зарплата в 2024 г. – 4 572 долл. в месяц после вычета налогов.

Важный вопрос для рассмотрения КС РФ – должна ли вообще госпошлина окупать затраты судов по отправлению правосудия или право на судебную защиту абсолютно?

5. Практические аспекты качества налогового законотворчества

С.А. Сосновский обозначил последний блок вопросов для обсуждения: как справляются судьи с потоком изменений НК РФ, особенно когда нет сопровождающих законодательный процесс материалов, которые бы объясняли концепцию изменений?

По мнению Е.А. Кравцовой, качество юридической техники налоговых законов вызывает вопросы, при этом методологические споры, которые касаются толкования законов, самые сложные. Налоговые законы часто меняются, споры ретроспективные, о предыдущих периодах, законы иногда применяются в редакции, которая к моменту рассмотрения спора уже не действует, приходится обращаться к предыдущим, а не нынешним редакциям. Если вспомнить актуальные изменения в порядок взимания госпошлины при обращении в суды, там было много неясностей, но никакой пояснительной записки, которая могла бы их устранить, по возникающим на практике вопросам применения новых норм не удалось. Работать в такой ситуации бывает сложно и тяжело, хотя с этим и удалось справиться.

Если говорить о повышении размеров госпошлины, которое произошло сейчас, вряд ли можно отрицать, что повышение госпошлины требовалось, – это вопрос ценности судебной деятельности, пошлины, которые были до изменений, несоизмеримо малы.

В заключение И.А. Раков изложил особенности налогового нормотворчества в Бразилии. Там существует два уровня законодательных актов – как меры, издаваемые президентом в условиях неотложности (Medidas Provisórias), подлежащие последующему одобрению Национальным конгрессом (Congresso Nacional), и как концептуальные поправки в налоговый кодекс, представляемые в виде законопроектов (Projeto de Lei) в обычном порядке принятия закона.

Неотложные меры часто вызывают споры о их конституционности, особенно на стадии проработки текстов проектов. Докладчик акцентировал внимание на втором уровне – обычном порядке принятия закона – и привёл пример введения в Бразилии налога на дивиденды. В марте 2025 года правительство предложило повысить порог налоговой льготы и ввести 10%-ный налог на дивиденды для отдельных компаний по отношению к определенному инвестиционному доходу, что породило сомнения в соблюдении принципов равномерности и равенства налогообложения (princípio da isonomia e da universalidade da tributação).

Резюмируя, И.А. Раков указал на необходимость активного задействования механизмов независимой экспертизы законопроектов для предотвращения негативного опыта, что, по его мнению, позволит избежать правовых коллизий и обеспечить их качество.

Запись дискуссии доступна на официальном канале Юридического факультета МГУ.

[1] Постановления Конституционного Суда РФ от 24.02.1998 года № 7-П и от 23.12.1999 № 18-П