КС РФ исследовал, кто и сколько дохода получает от выдачи имущества выходящему участнику ООО

В Конституционном Суде РФ 23.10.2024 состоялось устное слушание по запросу Верховного Суда РФ о проверке конституционности нескольких положений Налогового кодекса РФ, касающихся выдачи имущества участнику при выходе из хозяйственного общества и при ликвидации общества.

Ещё в конце прошедшей зимы мы удивлялись, как судам московского округа удалось найти в такой ситуации доход не только у участника (дивиденды в виде превышения стоимости имущества над затратами на приобретение доли, что прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 208 и пунктом 1 статьи 250 НК РФ), но и у самого общества – в виде разницы стоимости имущества и суммы, которую участник вложил изначально. Если буквально читать подпункт 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ, то такой вывод действительно можно сделать. Тем не менее если ту же операцию сам законодатель с 2019 года уже считает дивидендами у участников, то она вряд ли может формировать выручку от вменённой «продажи» имущества, да ещё и исходя из взносов участника, а не расходов «продавца».

Тем не менее Судебная коллегия ВС РФ не посчитала возможным разрешить вопрос самостоятельно в условиях, когда упомянутый подпункт статьи 39 НК РФ сохраняет силу, и направила запрос в КС РФ.

О ходе заседания рассказывает адвокат «Пепеляев Групп» Пётр Попов.

Судья ВС РФ Д.В. Тютин зачитал запрос ВС РФ как заявителя по делу. В запросе отмечено, что в том же пункте НК РФ упомянута ликвидация хозяйственного общества, и для неё есть письменное разъяснение Минфина России (письмо от 16.07.2019 № 03-07-11/52674), согласно которому под первоначальным взносом следует понимать действительную стоимость доли участника, а не изначально внесённую им сумму. Разный подход к ликвидации и к выходу, к выдаче выходящему участнику денежной суммы (когда реализации у общества очевидно нет) и имущества в натуре, нарушает конституционные принципы равенства и экономического основания налога. Выступление было лаконичным и оставило заметный простор для позиций других участников.

Следующая часть заседания вряд ли могла обнадёжить налогоплательщиков. Представители палат Федерального Собрания РФ подошли к проблеме с формально-юридических позиций: статья 39 НК РФ сама по себе сформулирована понятно, первоначальный взнос – это именно сумма, изначально вложенная участником, а не что бы то ни было ещё, например, не действительная стоимость доли. Общество и участник сами решают, что обязанность по выплате действительной стоимости доли будет погашена в натуральной форме, должны учитывать налоговые последствия, а экономическая невыгодность такой выдачи с уплатой двух налогов выступает «внутренним делом общества» (полномочный представитель Государственной Думы). При выходе хозяйственная деятельность продолжается, и если при ликвидации она прекращается и общество и вправду вряд ли может получить какой-либо доход, то выход получить доход позволяет (полномочный представитель Совета Федерации). Как общество его получает, лишаясь части чистых активов в пользу выходящего участника, в выступлениях не прозвучало, как и вопроса на этот счёт. Версию ответа собравшиеся услышали чуть позже, правда, оказалось, что отличий от ликвидации не будет.

Ключевым для исхода дела, как мы надеемся, может оказаться выступление представителей Президента РФ и Генеральной прокуратуры РФ.

Полномочный представитель Президента РФ в КС РФ А.В. Коновалов напомнил собравшимся о принципе экономического основания налога и о гражданско-правовом регулировании корпоративных отношений. По его словам, выдача имущества участнику общества происходит в рамках корпоративных, а не меновых товарно-денежных отношений, она оформляет результат вложений для участника, а этот результат, в свою очередь, складывается не только из первоначально взноса в его понимании как изначально внесённая сумма, но и из последующих вкладов. К финансово-хозяйственной деятельности общества результат вложений участника имеет весьма косвенное отношение.

Как указал представитель Президента РФ, чтобы избежать абсурдных с экономической и гражданско-правовой точки зрения налоговых последствий (именно такая характеристика вполне справедливо использована в выступлении), словосочетание «первоначальный взнос» в статье 39 НК РФ нужно понимать как действительную стоимость доли участника, что и предлагал Минфин России в упомянутом выше письме. При таком истолковании законоположения будут конституционными. Отметим от себя, что выдать участнику общества что-либо сверх действительной стоимости его доли вряд ли возможно, поэтому такой подход к прочтению нормы имеет весьма понятные последствия: недовольных не будет.

Особо отметил А.В. Коновалов ситуации, когда выход участника прикрывает продажу имущества. В таких ситуациях у налоговых органов есть другие инструменты, в частности, переквалификация операций. Заставлять всех платить два налога в условиях, когда продажу имущества никто не имеет в виду и злоупотреблений нет (все действуют добросовестно), нельзя.

Не менее глубоким и продуманным было выступление представителя Генеральной прокуратуры РФ В.В. Росинского. Ещё чётче прозвучал довод, что разница стоимости выдаваемого имущества и изначально вложенной участником суммы – это результат вложений участника, а не деятельности общества. Предельно ясно объяснил В.В. Росинский и суть проблемы: два налога у обеих сторон операции, хотя с позиций экономического основания общество теряет активы, а не зарабатывает. В выступлении был открыт секрет, который все знают: упомянутое письмо Минфина России – не единственный вариант позиций фискальных ведомств, в практике есть и подход, который заняли суды по делу «Успеха». В.В. Росинский прямо указал, что неопределённость пункта статьи 39 НК РФ заслуживает реагирования КС РФ.

В выступлении представителя Минюста России снова прозвучал формально-юридический подход с опорой на «лексическое значение» словосочетания «первоначальный взнос». Не будем забывать, что налог должен иметь и экономическое, и лексическое основание!

Представитель ФНС России Е.И. Келих уверенно и твёрдо представила судьям КС РФ подход, согласно которому внутри одной операции – выдачи имущества участнику – на самом деле две операции, вменённая (подразумеваемая) продажа имущества за деньги и выплата участнику денег, примерно так же, как мена для целей налогообложения раскрывается как две продажи за деньги. Именно так, по мнению ФНС России, нужно определять налоговые последствия операции не только в условиях, когда общество применяет упрощённую систему налогообложения, как в деле «Успеха», но и на общем режиме налогообложения, и не только при выходе, но и при ликвидации. Вот и версия ответа, что за доход заработало общество. В ответ на доводы о двух налогах у обеих сторон операции Е.И. Келих отметила, что возможна обратная ситуация: у общества расходы на приобретение имущества погашены начисленной амортизацией в условиях, когда срок полезного использования истёк, далее общество передаёт имущество участнику, а налога не будет ни у общества, если признать, что реализации нет, ни у участника. По-видимому, речь шла о ситуациях, когда участник – это юридическое лицо, которое может применять нулевую ставку налога на дивиденды, но стоимостью имущества в налоговом учёте дальше будет признаваться именно его рыночная цена при выдаче обществом. Если по чудесному совпадению участник сразу продаст имущество, то такая ситуация и правда будет похожа на обход налога. В целом выступление прозвучало как заявка на сохранение действия упомянутого пункта статьи 39 НК РФ безо всякой пощады к налогоплательщикам, которые в своих «внутренних делах» допустили, чтобы их активы, выдаваемые участникам при выходе и ликвидации, имели натуральную форму.

Какой бы строгой не выглядела эта позиция ФНС России, опыт её применения есть. Именно такие законодательные поправки внесли в 1980-е годы в США, причём сознательно, понимая, что это приведёт к весьма обременительному налогообложению, лишь бы уравнять последствия при ликвидации с распродажей имущества и без неё (смотрите страницу 336 файла по ссылке). Правда, в США предусмотрено несколько освобождений от такого налога, например, для участия с порогом доли 80%. К тому же в доктрине подобное решение убедительно критикуется: с тем же успехом можно, например, каждый год, месяц или день считать, что налогоплательщик продал своё имущество, а потом купил обратно, и начислять налог с дохода, припася расход на следующий раз. Представитель РСПП, выступивший на заседании, в завершении своего выступления и всего заседания резонно отметил, что облагать налогами нужно совершённые, а не потенциальные наиболее налогоёмкие операции. Злоупотребления, например, когда общество само ведёт переговоры о продаже имущества, но потом выдаёт его участнику оно сразу продаётся уже последним, также известны из практики США, которая сложилась задолго до изменений 1980-х годов, но статья 54.1 НК РФ позволяет в таких ситуациях обложить налогом подлинное содержание операции.

Как понимают читатели, в заседании КС РФ никто не стал спрашивать представителя ФНС России, хотим ли мы в этой ситуации, чтобы у нас было, как в США, только без льгот. Или всё-таки лучше, как, например, в Индии и ЮАР, где, по нашим данным, у общества налога в таких ситуациях нет.

Как минимум три варианта правовой позиции мы услышали сегодня. Будет ли этого достаточно, чтобы хотя бы признать закон неопределённым и предписать законодателю сделать его яснее?

Все ответы узнаем примерно через месяц из постановления КС РФ!