Конституционные рамки налогообложения при банкротстве

16, Апреля 2024

Конституционные рамки налогообложения при банкротстве

(по мотивам Постановления КС РФ от 31.05.2023 № 28-П)

Экспертная встреча в рамках открытия XXI научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации».

Вопросы для дискуссии

Совместимы ли банкротство и прибыль как явления.
Какие подходы к очередности удовлетворения налоговых требований существуют в мировой практике, к какому склоняется отечественный правопорядок и каким может быть баланс.
Что делать с очередностью уплаты восстановленного НДС, поимущественных налогов и социальных взносов.

Эксперты

Оксана Ризвановна Мучараева, президент АНО поддержки предпринимательства «Объединенный Медиативный Центр». Медиатор. Государственный советник Российской Федерации 3 класса. В 2018-2023 годах — заместитель начальника Управления обеспечения процедур банкротства ФНС России. Член Научно-экспертного совета Союза «Палата налоговых консультантов»
Евгений Николаевич Акимов, Старший управляющий директор — начальник Управления принудительного взыскания и банкротства Департамента по работе с проблемными активами ПАО Сбербанк, член наблюдательного совета «Банкротного клуба»
Даниил Михайлович Савченко, исполнительный директор «Банкротного клуба», управляющий партнёр BFL | Арбитраж.ру
Ксения Юрьевна Литвинова, партнер налоговой практики «Пепеляев Групп», адвокат

Сомодераторы

Рустем Тимурович Мифтахутдинов, доцент кафедры административного и финансового права СПбГУ, доцент кафедры коммерческого права и процесса ИЦЧП им С.С. Алексеева при Президенте РФ, к.ю.н., член рабочих групп Минэкономразвития России и Верховного Суда РФ по вопросам совершенствования и обобщения практики применения законодательства о банкротстве, соучредитель «Банкротного клуба»
Петр Азерович Попов, преподаватель кафедры финансового права МГУ имени М.В. Ломоносова, магистр Налогового клуба Проекта «Поддержка», адвокат

Обсуждение началось с первого вопроса - совместимы ли банкротство и прибыль как явления.

Мучараева О.Р. обратила внимание на так называемое схемное банкротство, где должники ведут хозяйственную деятельность, и в таких ситуациях прибыль однозначно возможна. Мифтахутдинов Р.Т. привет пример из практики, когда компании - банкроту вернули завод, который работал и получал прибыль. По мнению Мучараевой О.Р., наличие обязанности платить налог на прибыль отсекает часть схем.

Акимов Е.Н. не стал спорить с коллегами в том, что банкротство могут использовать как щит от налогов. Но поднял другой вопрос: в какой ситуации с прибыли надо платить налог, в какой нет.

Если речь о том, что компания – банкрот продолжает свою деятельность, – а иногда это можно и нужно делать, ведь так должник может получить средства для целей удовлетворения требований кредиторов, - то с результатов этой текущей деятельности налог надо платить. Но при реализации имущества банкрота, составляющую конкурсную массу, вопрос остается, - в Постановлении КС РФ, которое мы обсуждаем, и в запросе ВС РФ, по которому принято Постановление, речь об этом – подчеркнул эксперт.

Попов П.А. отметил, что, по мнению ряда весьма авторитетных исследователей института банкротства, в частности, В.В. Витрянского, у должника в процедурах банкротства есть цель не извлечь прибыль, а рассчитаться с кредиторами. Для этого он может распродавать имущество, продавать произведенную продукцию. При таком подходе когда нет цели получить прибыль, нет и прибыли.

Вместе с тем в налоговом праве есть свои принципы, в частности принцип нейтральности – одинаковые условия хозяйствования должны влечь одинаковые последствия. Если продукцию продает компания – не банкрот и компания - банкрот, то налоговых преимуществ у второй не должно быть. Согласно российской правовой доктрине о понятии дохода, применяемом в налоговых целях, банкрот может получить доход, исключений нет. У дохода нет такого обязательного признака, как получение для свободного распоряжения.

Представим себе должника, который не находится в состоянии банкротства и все доходы тратит на уплату долгов – предложил эксперт. Нет сомнений, что доход есть. Вряд ли для должника, чьи долги больше доходов, вывод должен быть иным. Отсутствие цели извлечь прибыль не значит, что она не может быть получена.

В банкротстве нужно разделять два противоположных вектора: конкурсное производство с последующей ликвидацией и восстановление платежеспособности. Если есть вероятность, что платежеспособность восстановится, то нейтральность налогообложения требует, чтобы налог на прибыль исчислялся. Так как для восстановления платежеспособности важна «каждая копейка», возможно, нужны отсрочки или налог потом стоит вообще списать, но объект налога все равно есть.

Однако если платежеспособность восстановить нельзя, не можем ли мы исходить из того, что перед нами уже не экономический субъект? Субъект права еще есть, пока не внесена запись в госреестр о ликвидации, но экономического субъекта нет. Соответственно, объект – доход, прибыль – есть, а субъекта его уплаты нет.

По мнению Савченко Д.М., такая идея будет применима и к другим налогам и предпосылки для ее внедрения есть. По мнению эксперта, в текущем регулировании есть более важная проблема с определением понятия «текущие платежи» в процедурах банкротства, и налоги – одни из них.

Мифтахутдинов Р.Т. привел довод, обоснованный в его диссертационном исследовании: нет имущества (актива в широком смысле) – нет и юридического лица. В то же время конкурсную массу в доктрине принято считать квази-субъектом, а не только объектом.

Мучараева О.Р. задала экспертам вопрос: не возникнет ли нездоровая конкуренция, если устранить налог на прибыль в рамках конкурсного производства при «схемном» банкротстве.

По мнению Мифтахутдинова Р.Т., что во избежание таких ситуаций стоило бы проводить анализ причин, почему должник стал банкротом.

Литвинова К.Ю. отметила, что общий порядок налогообложения на ситуации банкротства не рассчитан. Нужен адаптированный, целостный и всесторонний подход. Опыт точечных решений по налогу на добавленную стоимость показал неоднозначные результаты. Также эксперт предложила сначала определиться, есть ли и должен ли быть объект обложения налогом на прибыль с точки зрения налогового законодательства при реализации конкурсной массы, когда имущество замещается денежными средствами, а порядок уплаты налога (очередность исполнения обязательств по его уплате) - вопрос вторичный.

Савченко Д.М. отметил, что банкротство – это про очередность требований и пропорциональность, именно это главное, вопрос объекта налогообложения – не вопрос банкротного права.

Модераторы, резюмировали, что ответ на вопрос, есть ли прибыль в банкротстве, скорее должен быть положительным, и предложили перейти к вопросу порядка уплаты налога – возможно ли предоставление рассрочки, списание задолженности? Если возможно, то не будут ли поставлены в невыгодное по сравнению с банкротам положение «здоровын» участников оборота?

По мнению Савченко Д.М., такого не произойдет. «Для каких целей предоставляется освобождение?» - спросил эксперт. Речь даже не идет о всей выручке банкрота, а только о той, которая поручена от реализации конкурсной массы. У любого банкрота есть задача максимально дорого продать, но, как показывает статистика, кредиторы (залоговые) получают удовлетворение только 26% от своих требований.

Как отметил Акимов Е.Н., Верховный Суд в запросе в КС РФ подробно расписал все вопросы, которые касаются уплаты налога на прибыль в банкротстве, но не на все ответил КС РФ. По мнению эксперта, проблема преимуществ банкрота перед здоровыми участниками оборота сильно преувеличена. В 50% торгов участвует один кредитор.

Литвинова К.Ю. напомнила о презумпции добросовестности налогоплательщика. И законодатель не должен при регулировании рассматриваемого нами вопроса исходить из обратного. Кроме того, в НК РФ есть ограничение учета убытков при исчислении налога на прибыль – не более 50% прибыли текущего периода. Это ограничение распространяется и на банкротов, что означает, что накопленные ими убытки в полной сумме никогда не будут зачтены.

Мифтахутдинов Р.Т. признал важность этого замечания для выработки общей позиции по итогам дискуссии: если должник не продолжит деятельность, то смысл ограничения на перенос убытка теряется.

Попов П.А. предложил обсудить связанный вопрос: как сочетаются понятие «сверхприбыль» и банкротство, возможно ли требование налогового органа к банкроту об уплате налога на сверхприбыль?

Литвинова К.Ю. привела два примера из практики, когда налоговые органы предъявили банкротам требования об уплате налога на сверхприбыль.

По мнению эксперта, хотя этот налог и ретроспективный, он облагает прирост прибыли между указанными в законе периодами, между тем цель этого налога – это изъятие сверхприбыли, которую компании получили в конкретный период времени с учетом геополитической и экономической ситуации, что вряд ли применимо к банкротам, особенно если такая «сверхприбыль» возникла от реализации конкурсной массы.

По мнению Мучараевой О.Р., уплата налога на сверхприбыль банкротом возможна, поскольку в законе изъятий для банкротов не предусмотрено. Но высказаны и другие мнения.

Савченко Д.М. назвал нонсенсом такую ситуацию: менеджмент довел компанию до банкротства, а распродажа конкурсной массы дала сверхприбыль. Попов П.А. также обратился к сути налога на сверхприбыль - это прогрессивный налог, в нем предусмотрены суммовые пороги, он установлен для успешных компаний. В рамках этой дискуссии уплату обычного налога на прибыль мы обосновывали нейтральностью и рисками намеренного избежания налога через банкротство. Невозможно представить, как кто-либо стремился бы уйти от уплаты налога на сверхприбыль через банкротство, добавил эксперт.

Далее модераторы предложили перейти к обсуждениюзарубежного опыта регулирования очередности налоговых требований в банкротстве. Было замечено, что Россия в этом смысле лидер, пытается создать то, чего нет за рубежом.

В обосновании обсуждаемого сейчас законопроекта об уплате налогов в банкротстве перед погашением требований других кредиторов приводится опыт Румынии и Турции – не лучшие правопорядки с точки зрения защиты институциональных кредиторов, заметил Савченко Д.М. Почему нет примеров правопорядков, где не существует очередности? Например, Германия.

По информации Мифтахутдинова Р.Т., в США большая роль в определении очередности отводится суду. По результатам процедур банкротства в США восстанавливаются 30% компаний, в России только 1,5%. Для изменения ситуации нужна реформа института банкротства в целом – заключил модератор.

Согласился с этим Савченко Д.М. - пока законодатель решает отдельные вопросы, проблемы накапливаются. Точечно поправить можно процедуру торгов, исключить процедуру наблюдения, которая ни к чему не приводит. Эксперт обратил внимание на то, что пока налоговые долги до 2008 г. были за реестром, вопросов не возникало. Проблема была создана искусственно. Реальная же проблема - отсутствие эффективной реабилитации банкрота. Кроме того, практика напоминает движение маятника – с противоположными регуляторными решениями от высшей судебной инстанции к ФНС России и обратно.

Конституционный Суд в уже упомянутом Постановлении № 28-П предписал законодателю разработать модель налогообложения при банкротстве, но не предписал, какой именно она должна быть. По мнению эксперта, нужно исходить из цели банкротства – реабилитация, удовлетворение требований кредиторов. Налоги должны быть выведены за реестр или как минимум понижены в очереди.

Мифтахутдинов Р.Т. согласился, что это должна быть именно модель. Возможно, в НК РФ следует ввести отдельную главу об особенностях налогообложения при банкротстве – какие налоги уплачиваются, за какие налоговые периоды и т.д. – спросил экспертом модератор.

Попов П.А. отметил, что написать можно все, что угодно, но что это будут за нормы. И предложил вернуться к зарубежному опыту. В Великобритании, например, в очередности есть приоритет налогов. Акимов Е.Н. пояснил, что приоритет налоговых требований в Великобритании в основном отменен, остался лишь для ограниченного круга ситуаций. Попов П.А. уточнил, что приоритет в Великобритании есть, если должник продолжает вести хозяйственную деятельность и получает прибыль. Нужно ли в России оставить для такой ситуации приоритет за налогами – спросил модератор экспертов.

Мифтахутдинов Р.Т. признал вопрос сложным: «как ученый я за развитие права и большую степень самостоятельности судов, в том числе в вопросах очередности, но как практик – вижу слишком высокие риски» – пояснил он. Савченко Д.М. добавил, что у российских судов нет времени, чтобы подробно разбираться и самостоятельно определять очередность. По действующему законодательству приоритет есть у залоговых кредиторов и у текущих.

Мучараева О.Р. обратилась к экспертному сообществу и предложила выработать компромиссный подход. Сейчас позиции радикальны, но лучше попытаться их сблизить. Законодателю придется выбрать что-то одно, и он в любом случае учтет текущую экономическую ситуацию и бюджетные задачи – пояснила она.

По мнению Мифтахутдинова Р.Т., следует смотреть в будущее, а не только решать текущие задачи, – если отдавать приоритет работающим кредиторам, то они, получив от должника активы, смогут используют их в хозяйственной деятельности и далее сформировать налоговую базу.

Савченко Д.М. добавил, что ожидания от КС РФ были более амбициозные. Законодатель не должен исходить из борьбы с теми, кто с помощью банкротства уклоняется от уплаты налогов, для этого есть уголовное законодательство. То, что предложил КС РФ, пока лучшее, но нужен вывод за реестр налоговых платежей – резюмировал эксперт.

Модераторы предложили перейти к определению очередности восстановленного НДС.

По мнению Савченко Д.М. и Акимова Е.Н., восстановленный НДС относится к третьей очереди требований кредиторов, и уже появилась соответствующая судебная практика. Литвинова К.Ю. напомнила о письме ФНС России, от 20.07.2023 № КЧ-4-18/9242@, где высказана позиция, что обсуждаемое Постановление КС РФ не имеет отношения к ситуации с восстановленным НДС. По мнению эксперта, признавать восстановленный НДС текущим платежом странно, поскольку при восстановлении происходит корректировка расчетов с бюджетом, бюджету возвращаются вычеты, которые применены ранее, новый объект налогообложения не возникает.

Но по мнению Мучараевой О.Р., момент возникновения обязанности по уплате налога связан с корректировкой. И практика идет по другому пути.

Попов П.А., отметил, что КС РФ рассматривает жалобу, касающуюся уплаты банкротами поимущественных налогов, каким будет решение Суда не стоит гадать [1]. Он перешел к вопросу уплаты социальных взносов банкротами. Практика зафиксировала упоминаемые в законодательстве различия между пенсионными и иными социальными взносами. При таком подходе пенсионные взносы имеют приоритет - как зарплата, а все остальные социальные взносы - нет. Между тем, отметил модератор, пенсионные и любые другие социальные взносы по своей природе одинаковы – это налоги. Значит и подход к их регулированию в процедурах банкротства должен быть таким же, как для налогов. Такой подход не направлен против социальных гарантий, он лишь фиксирует природу платежей. Тем не менее закон и практика Конституционного Суда РФ по-прежнему рассматривают социальные взносы отдельно от налогов, а пенсионные взносы – отдельно от остальных социальных взносов. Будущее покажет, насколько этот подход фундаментален.

Итоги, к которым пришли участники экспертной встречи, будут предложены для включения в текст резолюции конференции.

Видеозапись встречи – здесь

[1] Речь деле о проверке конституционности п. 6 ст. 138 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобами ПАО «Сбербанк России» и ООО «Торговый дом «Агроторг», Постановление № 16-П/2024 вынесено КС РФ 09.04.2024.