Переложение налогов и экономико-правовая природа НДС (по мотивам Определения КС РФ от 19.10.2021 № 2134-О)

29, Апреля 2022

Событие:

Экспертная встреча в рамках закрытия XIX Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации»
29 апреля 2022 г., прямая трансляция, доступна видеозапись
Организаторы – журнал «Налоговед», портал «Закон.ру», проект «Поддержка»
Модератор – С.Г. Пепеляев, главный редактор журнала «Налоговед», канд.юрид.наук

Спикеры:

Д.В. Винницкий, заведующий кафедрой финансового права Уральского государственного юридического университета им. В.Ф. Яковлева, д-р юрид.наук
С.В. Овсянников, доцент кафедры административного и финансового права Санкт-Петербургского государственного университета, канд.юрид.наук
С.В. Савсерис, старший партнер «Пепеляев Групп», канд.юрид.наук
Е.В. Тарибо, начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ, д-р юрид.наук
В.М. Зарипов, преподаватель Высшей школы экономики

Вопросы для обсуждения

Чем косвенные налоги отличаются от прямых?
Имеет ли переложение налогов юридическое значение?
Влечет ли отнесение налогов к косвенным юридические последствия?
Как соотносятся указываемая в счетах-фактурах сумма НДС и цена товаров?
Как соотносятся между собой нормы законодательства налогового, гражданского и о контрактной системе?
Может ли законодательство о контрактной системе препятствовать переносу НДС на заказчика при повышении ставки?
Должно ли законодательство о контрактной системе способствовать переносу НДС на заказчика при повышении ставки?

Пепеляев С.Г. акцентировал внимание на важности предложенного к обсуждению вопроса – и для теории налогового права, и для практики, отметив, что это не только юридическая, но и экономическая тема. И предложил начать с общих положений.

Не только в отношении косвенных налогов можно выделить такое свойство как перелагаемость. Но для косвенных налогов – это часть их правовой конструкции. Законодатель должен обеспечить возможность переноса.

Профессор Бен Терра: «…правовой характер „косвенных налогов“ требует наличия возможности переноса косвенных налогов вперед. Таким образом, законодатель должен обеспечить возможность переноса. В любом случае, переносу не следует мешать».

(Терра Б.Дж.М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М., 1995. С. 9)

По мнению Зарипова В.М., четкого юридического определения косвенных налогов нет, поскольку все налоги в итоге перелагаются.

Савсерис С.В. напомнил о формулировке ст. 168 НК РФ: НДС добавляется к цене.

Овсянников С.В. обратил внимание на то, что законодатель в первую очередь защищает фискальный интерес – как в полном объеме и удобным для всех участников налоговых правоотношений способом обеспечить поступления налогов в бюджет.

Переложение – это экономическое явление, к которому имеет отношение в первую очередь частное право. При этом государство может устанавливать такие способы налогообложения, которые отдаляют, делают невидимым переложение налога, речь, в первую очередь о прямых налогах, которые в итоге все равно перелагаются.

В косвенных налогах объект обложения – конкретная сделка, эти налоги не рассчитываются нарастающим итогом, и поскольку налог становится частью стоимости конкретного товара, то и процесс переложения более очевиден и предсказуем. Однако налоговые вычеты не имеют отношения к вопросам переложения налогов. Они устраняют эффект неоднократного обложения в цепочке создания добавленной стоимости.

Пепеляев С.Г. заметил, что обложение налогом на этапе конкретной сделки обеспечивает переложение, а вычеты – инструмент для этого.

Модератор напомнил, что НДС появился в 1954 г., он был изобретен как реакция на недостатки традиционных косвенных налогов. Возникает вопрос, правильно ли считать, что законодатель, вводя НДС, прежде всего руководствуется задачей превозмочь негативные последствия взимания традиционных налогов на оборот товаров и услуг.

Тарибо Е.В. добавил, что НДС изначально применяли в порядке эксперимента, а сейчас вступление государства в ЕС практически невозможно при отсутствии в национальной системе этого налога. Да и российскую налоговую систему невозможно представить без НДС. Когда-то С.Д. Шаталов, замминистра финансов РФ, указывал на то, что НДС – это почти идеальный механизм налогообложения, основанный на переложении и вычетах. Практика Верховного Суда РФ придерживается позиции о том, что налоговые вычеты – это неотъемлемая часть этого механизма, они необходимы для достижения принципа нейтральности налогообложения.

Винницкий Д.В. подчеркнул, что соблюдение принципа нейтральности важно не только для НДС, это общий принцип налогообложения.

По поставленному вопросу эксперт предложил не отталкиваться от установления правовой природы действующих налогов. Часто сложно установить, что имел в виду законодатель при введении того или иного налога, изменении его регулирования. В документах к законопроектам, к сожалению, мы не найдем достаточной информации.

Кроме того, в российском законодательстве термины прямой и косвенный налоги не используются. Можем ли мы в таком случае оперировать ими в дискуссии, апеллировать к конструкции НДС прошлого века? И насколько действующие налоги отвечают определениям этих терминов: акциз – действительно ли косвенный налог? В НДПИ, исчисляемом от стоимости товара, тоже можно усмотреть эффект переложения.

По мнению эксперта, из ст. 168 НК РФ вытекает тезис не об особой природе налога, а о тесной связи налога с ценой, что и создает эффект переложения, который участники сделки могут реализовать, предусмотрев соответствующие положения в договоре. Но этот механизм не работает в случае с заключением госконтрактов.

Пепеляев С.Г. напомнил о практике Конституционного, Высшего арбитражного и Верховного судов, основанной на анализе природы НДС и использовании его при разрешении спорных вопросов.

Савсерис С.В. добавил, что есть норма-принцип в НК РФ: налоги имеют экономическое основание. Поэтому экономическую природу налога надо принимать во внимание. Хотя действующее законодательство об акцизах исковеркало косвенную природа этого налога.

Эксперт предложил обратиться к истории появления НДС и заявил, что это модифицированный налог с продаж – с механизмом вычета уплаченного поставщику налога во избежание кумулятивного эффекта. Пока законодатель не отказался от занятого им подхода, мы также не должны забывать о причинах появления НДС.

По мнению Зарипова В.М., экономико-правовую природу налога учитывать в любом случае нужно, однако не стоит использовать понятие «косвенный налог» при решении вопросов правоприменения.

Овсянников С.В. добавил, что и в других отраслях права учитывается правовая природа того или иного явления. Но использовать ее стоит осторожно и не всегда - только если из норм законодательства, документов по его подготовке содержание конкретной нормы неясно.

Тарибо Е.В. напомнил о судебной практике, в частности основанной на Постановлении президиума ВАС РФ от 03.07.2012 по делу ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций», которая по-разному применяет последствия нарушения налогового законодательства: по прямым налогам – один подход, по косвенным – другой. Природу налога важно учитывать.

Пепеляев С.Г. предложил перейти от общетеоретических вопросов к обсуждению решения КС РФ, а именно Определению от 19.10.2021 № 2134-О по делу АО «Государственная транспортная лизинговая компания». Суть спора состояла в следующем.

Компанией был заключен госконтракт с ценой с учетом НДС по ставке 18%. Позднее, при исполнении госконтракта, ставка налога повысилась на 2 п.п. Компания (исполнитель) подняла вопрос перед заказчиком о доплате, но получила отказ. Спор дошел до КС РФ. Он в своем Определении обратился к природе налога и принципу переложения. Исполнитель настаивал на том, что если он не получит дополнительные 2% с заказчика, то НДС становится прямым налогом.

По мнению Овсянникова С.В., точного критерия отграничения прямых налогов от косвенных нет. Кроме случаев повышения ставки налога есть масса примеров непереложения налога – когда в цепочке есть неплательщик НДС, к примеру. Государство – это и не плательщик НДС, и не потребитель, поэтому в отношениях с ним логика переложения налога не работает.

Стоит определиться, вопрос какой отрасли права - гражданского или налогового – мы рассматриваем. И насколько обоснованно законодатель ввел специальную норму о порядке переложения налога в законодательство о госзакупках. Возможно, что и без этой нормы в случае госконтракта цена не подлежала бы пересмотру по причинам увеличения налогов. Но данная норма открывает определенную возможность для корректировки цены.

Пепеляев С.Г. обратился к статье 168 НК РФ, где указано, что при реализации сумма НДС предъявляется дополнительно к цене договора. В обсуждаемом Определении КС РФ № 2134-О говорится о включении в цену контракта суммы налога. Нет ли здесь буквального противоречия?

По мнению Савсериса С.В., это противоречие возникло много раньше - в Постановлении Пленума ВАС РФ № 33 есть п. 17, где Суд спорит с формулировкой законодателя, указывая, что НДС включается в цену, если соглашением сторон не установлено иное. Но при обсуждении проекта Постановления основной спор развернулся вокруг гражданско-правовых, а не налоговых отношений. Цивилистами указывалось, что поставщик осведомлен о своих налоговых обязанностях – он предлагает цену, зная, какой налог связан с этой ценой.

Очевидно, что при изменении законодателем в дальнейшем ставки налога поставщик не знает о предстоящем изменении. Для таких случает ГК РФ предусмотрена соответствующая норма: при существенном изменении условий договора стороны могут изменить его условия или даже расторгнуть договор.

Тарибо Е.В. при обсуждении текста Определения КС РФ № 2134-О была учтена практика судов, которой изменения налогового законодательства не признаются существенными для гражданско-правовых отношений. КС РФ предложил сторонам договоров предусматривать оговорку об этом.

Винницкий Д.В. считает, что рассматриваемое Определение КС РФ подняло множество давно нерешенных проблем и в частности специфику российской экономики, большой сектор которой государственный, практика заключения госконтрактов широко распространена. И это требует вмешательства законодателя.

Эксперт предложил рассмотреть проблему применительно к действующему законодательству, а именно специальным условиям, предусмотренным для госконтрактов. Для ситуации, когда меняется налоговое законодательство, должна быть соответствующая реакция и в специальном законодательстве, в частности решение вопроса о компенсации убытков стороны госконтракта.

Роль ст. 168 НК РФ в том, что в ней закреплена особенность НДС - его корреляция с ценой товара. Если в гражданских правоотношениях стороны сами договариваются о цене и могут даже взять на себя убытки, то в публичных правоотношениях это невозможно, поэтому должен быть предусмотрен компенсации убытков.

Пепеляев С.Г. напомнил, что кроме ст. 168, в НК РФ есть ст. 154 о порядке определения налоговой базы – из цены без учета налогов. Попробуем сопоставить эти две статьи с позицией КС РФ.

По мнению Овсянникова С.В., законодатель в ст. 168 указал, что продавец обязан предъявить налог к оплате покупателю. Но что означает эта обязанность и перед кем она возникает? Она означает, что поставщик должен выделить в цене товара сумму НДС и предъявить ее покупателю в особом документе – в счете фактуре. Эта норма не регулирует гражданские правоотношения. Она не имеет отношения к содержанию договора. Обязанность поставщика в данном случае обеспечивает интересы покупателя по применению вычета, а не абстрактные цели переложения налога.

Зарипов В.М. напомнил, что в действовавшем до 2001 г. Законе РФ о налоге на добавленную стоимость было указано, что «цена увеличивается на НДС». Формулировка ст. 168 НК РФ некорректна. Надо говорить о том, что у налогоплательщиков есть право выделить НДС в цене, а не обязанность добавить его к цене. Выделение в цене необходимо в том числе для облегчения переноса на следующего плательщика НДС. Выделение в цене нужно не продавцу, а покупателю, чтобы использовать вычет.

Овсянников С.В. НДС в цене договора или нет – это дискуссия в гражданско-правовом поле, это вопрос толкования договора. Сумма НДС интересует не только продавца, но и покупателя, т.к. для него существует компенсационный механизм вычета. Это вопрос баланса двух частных интересов.

Иная ситуация с публичным субъектом, который не платит НДС и не компенсирует его через налоговый вычет. Поэтому увеличение цены договора в связи с повышением ставки НДС для государства – это некомпенсируемые расходы. Увеличение издержек поставщика по исполнению государственного контракта не может автоматически перекладываться на государство, и налоги здесь не исключение. Для этого существует механизм изменения и расторжения договора, в том числе в связи с существенно изменившимися обстоятельствами.

Пепеляев С.Г. предложил экспертам рассмотреть ситуацию, когда ставка НДС повысилась на 2 п.п., но при этом у налогоплательщика маржа как раз и составляет это значение. Как разрешить такую ситуацию? Только гражданско-правовыми инструментами, к примеру, взыскать убыток, отказавшись от исполнения договора, либо продолжить исполнять, а убыток взыскать с бюджета?

Винницкий Д.В. в ситуации финансирования договора из бюджета, как правило, правовое регулирование более жесткое, в частности цена контракта определяется четко в смете. Но эта цена одновременно бюджетное обязательство, рассчитанное с учетом требований НК РФ.

Савсерис С.В. в гражданско-правовых отношениях у сторон есть право изменить или расторгнуть договор при изменении объективных обстоятельств. Если мы говорим об исполнении государственного (муниципального) контракта, то встает вопрос: что важнее – построить дорогу, например, и тогда согласиться на увеличение цены на сумму НДС, или «вписаться» в бюджет и тогда отказаться от строительства дороги... Если принимаем первый вариант ответа, то потребуются дополнительные средства для достижения цели контракта. Но может получиться и так, что публичная цель будет достигнута, но в крайне неудобном положении окажется исполнитель.

Овсянников С.В. добавил, что не стал бы исключать гражданско-правовые механизмы оценки при рассмотрении конкретной ситуации. Согласно позиции КС РФ, довзыскание суммы НДС с госзаказчика не может производиться в автоматическом режиме. Выгоды подрядчика могут быть значительно больше чем два процента, поэтому нужно оценивать возможность сохранения отношений сторон на прежних условиях. Главенствующими должны быть принципы частного права, в том числе принцип нерушимости договора.

Тарибо Е.В. заметил, что налоговые последствия участия муниципальный образований в гражданско-правовых отношениях в качестве стороны – это интересная тема для изучения и обсуждения. Есть несколько решений КС РФ по этому вопросу в отношении аренды, реализации муниципального имущества и т.д. В частности, это определения Конституционного Суда от 21.11.2013 N 1817-О, от 25.01.2012 N 150-О-О, от 02.10.2003 N 384-О.

Зарипов В.М. задался вопросом, должна ли в таких ситуациях автоматически пересматриваться цена договора?

По мнению, Овсянникова С.В. это вопрос оценки риска самими участниками оборота, а не сфера публичных правоотношений, публичного права. Значит подобные возможные ситуации можно описать в договоре (как оговорки о НДС).

Пепеляев С.Г. напомнил о решении ВС РФ по делу «Ростелекома»[1] с несколько иной позицией, но основанной только на том, что речь не шла о госконтракте. Также есть Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 – «НДС в цене». Хотя в том деле рассматривался специфический случай: плательщик считал, что у него есть право на льготу при уплате налога. Поэтому Суд рассмотрел вопрос экономического источника налога и ничего другого.

Модератор смоделировал ситуацию к обсуждению: физическое лицо сдает имущество в аренду, НДС соответственно не выставляет. Налоговый орган признает эту деятельность предпринимательской и начисляет НДС. При этом арендатор может быть либо физическим, либо юридическим лицом. КС РФ не рассматривал такой ситуации, но был близок к ней в деле «Газпромнефти»[2], хотя вопрос переложения налога не был оценен.

Винницкий Д.В. обратил внимание на то, что физлицо – неквалифицированный участник оборота, поэтому должна действовать презумпция цены договора. В других ситуациях многое будет зависеть от условий контракта. Исключение – публично-правовая область, где стороны не могут регулировать по-своему, те или иные условия контракта. В государственном секторе экономики заказчикам как-то удается регулировать отношения с исполнителями, но источник доходов всегда ограничен, отсюда возможны негативные последствия – недострой и прочие нарушения условий контракта. Встает вопрос об эффективном и целевом использовании бюджетных средств.

Савсерис С.В. указал на то, что при оценке предложенных ситуаций нужно отдать приоритет сбалансированности – соблюдению баланса частных и публичных интересов. Во втором случае когда арендатор - юридическое лицо, у него есть источник для покрытия убытков (вычеты НДС), поэтому интересы сторон достаточно просто можно сбалансировать. В случае, когда арендатор - физическое лицо, то стороны могут путем переговоров найти компромисс, в том числе и с учетом будущих отношений. В публичных отношениях иначе, но и там ни одна из сторон не должна попасть в невыгодное положение.

Овсянников С.В. обозначил две ситуации: когда обе стороны заблуждались, что операция не облагается НДС, и когда только одна сторона договора злоупотребляет правом. Во второй ситуации сложно говорить о гарантиях защиты такому лицу.

Винницкий Д.В. напомнил про практику рассмотрения налоговых споров при наличии схемы дробления бизнеса. По таким спорам Верховным Судом выработана правовая позиция о том, что НДС должен доначисляться в пределах цены, а не сверх ее. Доминирует более рациональная практика, суды исходят из того, что у налоговых органов нет права пересматривать цену. Следовательно, и в этих случаях гарантии налогоплательщика в части непротиворечивого применения правил определения налоговой базы должны обеспечиваться.

Подводя итоги дискуссии, Пепеляев С.Г. обратил внимание на множество разных подходов и высказанных идей[3]. Поэтому точку в обсуждении ставить еще рано. Но в любом случае такие обсуждения, в том числе на конференции, важны - идет научный обмен.

Итоги работы конференции

Поступило 30 докладов из разных регионов России, в том числе по смежным темам – о таможенных платежах, валютном регулировании.

Лидер по количеству докладов – Постановление КС РФ от 16.11.2021 № 49-П о защите прав лица, привлекаемого к субсидиарной ответственности, но не участвовавшего в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Самый дискутируемый доклад – С.Г. Пепеляева об экономико-правовой природе НДС (тема обсуждения на круглом столе 29.04.2022).

Самые одобряемые читателями доклады:

– Ж.Г. Попковой «Очередная модификация доктрины «прокола корпоративной вуали» при «дроблении» бизнеса (Определение КС РФ от 20 июля 2021 г. № 1659- О)»

- Г. Масленикова «Правовые аспекты для пересмотра требований, основанных на решении налогового органа и подтвержденных судом (по мотивам Постановления КС РФ от 16.11.2021 № 49-П)».

Традиционно участники конференции формируют резолюцию, которая направляется в КС РФ и другие федеральные органы власти.

[1] Определение ВС РФ от 30.08.2021 № 301-ЭС21-7214 по делу № А39-3253/2020.

[2] Постановление КС РФ от 30.06.2020 № 31-П.

[3] Позиция С.Г. Пепеляева выражена в статье «Непереложенные истины». Налоговед. 2022. № 2.