Резолюция XVIII Международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации»

СОБЫТИЕ: XVIII Международная научно-практическая конференция,

заочно-цифровой формат на портале «Закон.ру», 21–28 апреля 2021 г.

ОРГАНИЗАТОРЫ: журнал «Налоговед», портал «Закон.ру» и и НОЦ «Финансы и право» МГУ им. М.В. Ломоносова

Экспертная поддержка – юридическая компания «Пепеляев Групп»

Резолюция 

Участники конференции обсудили вопросы теории и практики налогового права в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (далее – Конституционный Суд, КС РФ), принятых в 2020 г., а также перспективы развития налогового права в России.

По итогам дискуссии были сделаны следующие выводы.

1. В 2020 г. Конституционный Суд посвятил вопросам налогообложения 7 из 50 постановлений (14%) и более 100 из 3155 определений (3%). Это, а также соотношение поступивших налоговых обращений и вынесенных постановлений (6%) в сравнении с соотношением постановлений по остальным категориям обращений (1,4%) говорит о повышенном внимании Конституционного Суда к налоговым проблемам.

В жалобах налогоплательщиков преобладает тематика налогового контроля, противодействия уходу от налогов, взыскания налоговой задолженности, привлечения к ответственности. Это свидетельство высокой конфликтности налоговых отношений.

Конституционный Суд продолжает искать баланс прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, где на одной чаше весов лежит обязанность налогового органа достоверно установить факт нарушения налогового законодательства, а на другой – право налогоплательщика не подвергаться произвольным доначислениям и взысканиям.

2. Конституционный Суд подтвердил неизменность ранее высказанных правовых позиций о том, что обязательные в силу закона публичные платежи, не указанные в Налоговом кодексе РФ в качестве налогов и сборов, не должны выводиться из сферы действия ст. 57 Конституции РФ.

Такие платежи являются формой финансового обременения лиц, ограничением прав и свобод собственников. К их законодательному регулированию применимы все те конституционные требования и ограничения, которые распространяются на законодательство о налогах и сборах.

3. Конституционный Суд последовательно высказывает правовую позицию о недопустимости формального подхода при разрешении налоговых споров. Судам следует оценивать фактическое поведение участников налоговых правоотношений – как налогоплательщиков, так и налоговых органов, оценивать их права и обязанности, добросовестность и разумность. В этом проявляется общеправовой принцип «право всегда конкретно».

Необходимо обеспечить полноценное выполнение судами функции правосудия, повышение уровня защиты прав и свобод граждан и организаций в сфере публичной ответственности. Суды не должны превратиться в формальное звено государственной системы управления. Всей своей деятельностью суды призваны гарантировать эффективную защиту прав и свобод человека в качестве высшей ценности (постановления КС РФ от 12.05.1998 № 14-П, от 11.05.2005 № 5-П, от 27.05.2008 № 8-П).

4. В ряде случаев в определениях Конституционного Суда искажены суть спора и правовая позиция заявителя жалобы. Эта проблема развивается в условиях непубличности текстов жалоб и усугубляется возрастающей закрытостью Суда: более года не проводятся публичные слушания, не подлежат публикации особые мнения судей, не раскрываются заранее фабулы принятых к производству дел.

Возможным выходом из ситуации видится создание общедоступного информационного ресурса, где на добровольной основе заявители могут разместить свои обращения или их основные положения как до подачи жалобы, так и после отказа в ее принятии.

5. Экспертное сообщество выразило резко отрицательное отношение к прекращению публикаций особых мнений конституционных судей. «Засекречивание» особых мнений отрицательно скажется на мотивировке решений, и без того слишком скупой, на развитии конституционного права, на открытости и доверии к конституционному правосудию. Оно затрудняет развитие законодательства и правовой науки.

6. В целях создания и поддержания в Российской Федерации благоприятной налоговой среды акты Конституционного Суда, посвященные вопросам налогообложения, должны доводиться до сведения налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений, в том числе путем размещения на официальном сайте ФНС России.

7. Проблема неисполнения законодателем решений Конституционного Суда не решена, чему служит подтверждением Постановление от 28.01.2020 № 5-П. Породившие эту проблему причины никуда не исчезли.

Только исключение неконституционных норм из правового поля и полноценная реализация Конституционным Судом функций «негативного законодателя» вкупе с признанием права граждан и организаций действовать в условиях нормативного пробела непосредственно на основе Конституции РФ исходя из своих прав и законных интересов способны мотивировать законодательные органы к оперативному реагированию.

8. В Постановлении от 28.11.2017 № 34-П Конституционный Суд отметил важность подготовки дополнительных, более структурированных официальных разъяснений налогового законодательства: обобщений административной практики, методических рекомендаций и т. п. Этот вывод Суда остается актуальным.
9. Из постановлений КС РФ от 08.12.2017 № 39-П и от 02.07.2020 № 32-П следует, что вред, подлежащий взысканию на основании ст. 1064 ГК РФ, возникает только вследствие таких действий физического лица, которые создали невозможность взыскания недоимки с организации. Гражданско-правовой деликт имеет место в связи с невозможностью взыскания недоимки, а не с самим ее появлением или созданием трудностей ее выявления в ходе контроля за правильностью исчисления налога, в том числе в результате внесения в декларацию недостоверных сведений.
10. В Постановлении от 02.07.2020 № 32-П Конституционный Суд обратил внимание на то, что случаи возникновения «вреда» бюджетной системе бывают обусловлены ненадлежащим исполнением налоговым органом своих обязанностей. Если налоговый орган не использовал должным образом полномочия по взысканию задолженности за счет имущества организации в ходе процедуры ее банкротства и за счет имущества контролирующих должника лиц, нельзя делать вывод о том, что преследуемое физическое лицо своими действиями создало невозможность взыскания налоговой задолженности организации.
11. Определение КС РФ от 12.11.2020 № 2596-О подтвердило, что вопрос о правильной налогово-правовой квалификации «освобождений» от уплаты налога принципиально важный. В ряде случаев они по существу выступают налоговыми льготами, в других же ситуациях это неотъемлемая часть общего механизма исчисления налога. В некоторых случаях «освобождения» могут приводить даже к увеличению, а не снижению налоговых изъятий.

Природа конкретного элемента структуры налога определяется не названием, а содержанием. Иногда то, что названо освобождением от налога, в действительности служит для реализации объективной экономико-правовой модели налога и не позволяет законодателю произвольно отказаться от этого элемента; а иногда, напротив, правило, не названное льготой, является таковой.

2. Конституционный Суд в поисках аргументов выявляет экономико-правовую модель того или иного налога. Следует поддержать использование этого метода при толковании отдельных правил налогообложения. Практика подтвердила результативность такого подхода и его актуальность, особенно в отношении поимущественных налогов.
3. В Постановлении КС РФ от 30.06.2020 № 31-П сделан ряд концептуально новых выводов об экономико-правовой природе НДС, принципе взимания НДС в стране назначения, порядке подтверждения права на применение нулевой ставки НДС. Эти выводы могут оказать положительное влияние на практику разрешения налоговых споров и обеспечить дополнительные гарантии реализации налогоплательщиками своих прав и свобод при соблюдении баланса частных и публичных интересов.

Конституционный Суд обратил внимание, что обложение экспортных операций налогом на добавленную стоимость нарушает интересы Российской Федерации, поскольку способствует уменьшению конкурентоспособности ее хозяйствующих субъектов и товаров, дестимулирует их экономическую активность и в конечном счете приводит к снижению поступлений в бюджетную систему РФ. Это пример глубокого взгляда на налогообложение с учетом долгосрочных экономических и правовых последствий.

4. Конституционный Суд задал следующий ориентир: размер недоимки должен определяться на основе законных налоговых последствий, которых стремился избежать налогоплательщик (полная налоговая реконструкция). Так как эта правовая позиция имеет устойчивый и универсальный характер, она подлежит учету при применении налоговыми органами норм ст. 54.1 НК РФ (определения КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О, от 25.06.2019 № 1522-О, от 29.09.2020 № 2311-О, от 25.11.2020 № 2823-О).

Налоговые органы обязаны принимать в рамках контрольных процедур исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налоговых обязательств. Под действительным размером налогового обязательства понимается уплата налогов в размере не меньшем, но и не большем, чем установлено законом.

5. К числу проблем, нуждающихся в разрешении на нормативном уровне и достойных внимания Конституционного Суда, относится широкое делегирование функций налогового законодателя органам исполнительной власти. Качество их актов вследствие слабой юридической техники остается неудовлетворительным.
6. Требуют законодательных решений и официальных разъяснений следующие проблемы:

учета конституционных обязанностей родителей при конструировании правовых механизмов уплаты налогов несовершеннолетними детьми. На основе Определения КС РФ от 30.06.2020 № 1467-О органам исполнительной и судебной власти надо решить, должны ли родители (законные представители) уплачивать налоги за детей и могут ли «детские» налоги взыскиваться с родителей. Желательно внести соответствующие дополнения в законодательство с целью прямого урегулирования этого вопроса;

нарушения принципа равенства при налогообложении индивидуальных предпринимателей, получивших имущество безвозмездно, использующих его в предпринимательской деятельности. Организации в таких же ситуациях облагаются иначе. Чтобы решить эту проблему, необходимо дополнить п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ положением о том, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в п. 18 и 18.1 ст. 217 НК РФ;

должного законодательного регулирования сбора, обработки, хранения и использования налоговыми органами информации о налогоплательщике;

необходимости закрепить право гражданина, бывшего ранее должностным лицом организации, на доступ к материалам налоговой проверки, которая проводится за период его управления этой организацией, и на вступление в административное и судебное производство, связанное с такой проверкой, в своих интересах.

7. В двух постановлениях Конституционного Суда – от 22.07.2020 № 38-П и от 04.03.2021 № 5-П – ставится вопрос о том, что же на самом деле составляет общественную опасность налоговых преступлений. Суд четко связал общественную опасность, необходимую для криминализации деяний, с фактом обмана или злоупотребления доверием должностных лиц налоговых органов, создающим существенные или непреодолимые препятствия для налогового контроля.

Конституционный Суд аргументировал свою позицию достаточно широко и разносторонне. Его вывод о недопустимости криминализации деяний, приведших к образованию недоимок, но не сопряженных с обманом налоговых органов и потому не имеющих адекватной общественной опасности преступления, можно распространить на широкий набор случаев.

8. Частота рассмотрения Конституционным Судом вопроса об уголовной ответственности в случае необоснованного использования налогового вычета при приобретении жилья и его устойчивая позиция в этом вопросе свидетельствуют о необходимости внесения изменений в налоговое законодательство.

Предлагается:

дополнить подп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ абзацем девятым следующего содержания: «документы по установленной форме, подтверждающие осуществление расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, либо сумму расходов, произведенных за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (при наличии данного источника осуществления расходов)»;

дополнить Приложение 7 «Расчет имущественных налоговых вычетов по расходам на новое строительство либо приобретение объектов недвижимого имущества» декларации по форме 3-НДФЛ разделом, отражающим сведения, указанные в предложенной редакции абзаца девятого подп. 6 п. 3 ст. 220 НК РФ.

9. Заслуживает внимания бельгийский опыт работы Комиссии по предварительному разрешению налоговых вопросов. В нее налогоплательщики могут обратиться задолго до возникновения спора. В ее рамках происходит конструктивный диалог, по результатам вырабатывается официальная позиция. Основная задача Комиссии – обеспечение правовой определенности и предсказуемости в вопросах налогового права, применимого к предполагаемой операции, а кроме того, привлекательность для иностранных инвесторов. Поскольку подавляющее число заявлений налогоплательщиков удовлетворяется, работа Комиссии год от года приобретает все большую популярность.
10. Относительно редкая практика ЕСПЧ по налоговым делам имеет высокую актуальность и ценность для развития российского налогового права.

ЕСПЧ неоднократно провозглашал правовую позицию о том, что налоговое и уголовное разбирательство в отношении одного и того же правонарушения не должно приводить к нарушению принципа „non bis in idem“ (ст. 4 Протокола № 7 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод).

В деле «Агапов против России» (Постановление от 06.10.2020 № 52464/15) ЕСПЧ признал, что имеет место нарушение данного принципа и прав заявителя с учетом презумпции невиновности. В правоприменительной практике важно обеспечить согласованность данной позиции ЕСПЧ и подходов Конституционного Суда, выраженных в постановлениях от 08.12.2017 № 39-П и от 02.07.2020 № 32-П, с целью соблюдения ч. 4 ст. 15 Конституции РФ.

28 апреля 2021 г., Москва