Налоговый комплаенс: механизмы и рамки

Налоговый комплаенс: механизмы и рамки

Не приведут ли предложения ФНС России по внедрению в деловой оборот гражданско-правовых институтов и в частности налоговых оговорок к переложению налогового бремени недобросовестных компаний на крупнейших налогоплательщиков и двойному взысканию налогов? Эти и другие вопросы «Пепеляев Групп» предложила обсудить на ПМЮФ 93/4.

Вопросы для дискуссии:

- допустимость вмешательства налоговых органов в структурирование гражданско-правовых отношений и переложения бремени «профилактики» налоговых нарушений на участников оборота;
- возможность взыскания имущественных потерь/убытков с контрагента на основании уведомления инспекции о «разрыве»;
- правовое значение действий налогоплательщика в соответствии с рекомендациями ФНС РФ.

Спикеры:

Зайцев Владимир Сергеевич, руководитель налогового отдела группы компаний «Сименс»
Иванов Антон Александрович, научный руководитель факультета права – руководитель Департамента дисциплин частного права НИУ ВШЭ
Никонов Андрей Александрович, старший партнер «Пепеляев Групп»

Модератор - Литвинова Ксения Юрьевна, партнер «Пепеляев Групп»

В 2021 году Служба начала вовлекать в этот процесс компании из отраслей клининга, технической эксплуатации и автомобильных грузоперевозок. Предложения принять участие в «обелении» этих отраслей получили крупнейшие налогоплательщики, приобретающие соответствующие услуги. Им предлагается внедрять в договоры «налоговые оговорки», используя институты заверения об обстоятельствах и возмещения потерь. По тем операциям, где обнаружен «разрыв цепочки» поставок, разъяснено, что покупатель вправе не применять вычет НДС, а возникшие из-за этого имущественные потери может взыскать с поставщика.

Как видим, ситуация вышла за рамки налогового права, так как помимо публично-правовых инструментов Служба использует частно-правовые.

Можно ли считать институт комплаенс частно-правовым или он применим и к публично-правовым отношениям?

В отношении отраслевой природы налогового комплаенса есть полярные точки зрения – пояснил А.А. Иванов. С одной стороны, комплаенс – это мыло, которым намыливают веревку, чтобы повесить налогоплательщика, с другой стороны, если процедуры комплаенса выполнили жулики, то они вроде уже и не жулики. На самом деле, ни та, ни другая крайность не отражают реальной сути. Очевидно, что комплаенс – институт не частного, а публичного права, неважно, о каком комплаенсе идет речь – антиотмывочном, антимонопольном, антикоррупционном или налоговом. Так что вести речь о применении к нему принципов частного права не стоит, особенно когда идет речь о принципе общего дозволения: разрешено все, что прямо или косвенно не запрещено. Напротив, в публичном праве ключевым для публичных субъектов является принцип: разрешено то, что прямо предписано.

В России закон возлагает на частных лиц помимо обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы широчайшие публичные обязанности совершать за свой счет (бесплатно) разные действия, которые составляют часть функций государства. При таких обстоятельствах, дополнительно навешивая на граждан и организации многочисленные виды комплаенса, мы тем самым существенно увеличиваем их административную и финансовую нагрузку, что несправедливо. Одной рукой мы пытаемся наладить «регуляторную гильотину», а другой – придумываем все новые и новые обязанности. Это общий фон для предложенных мер по налоговому комплаенсу, который нельзя не учитывать. Придет момент, когда экономика уже не сможет выдерживать возрастающую административную нагрузку. Не хотел бы рисовать мрачную картину этого будущего, но радости оно никому не доставит.

Готов ли бизнес использовать разработанные ФНС Россией условия гражданско-правовых договоров о «налоговой оговорке»?

В.С. Зайцев считает, что это еще одна обязанность – проверять всех контрагентов по цепочке, на что у бизнеса нет ресурсов. Кроме того, участники цепочки - самостоятельные субъекты и если они реально существуют, то все налоговые претензии должны быть адресованы им. Несправедливо обязывать налогоплательщика проводить комплаенс в отношении поставщиков поставщика.

Публичная обязанность налоговых органов – обеспечивать уплату налогов каждым; налоговая ответственность должна возлагаться на того, кто обязанность по уплате налогов не исполнил – заметила модератор.

По мнению А.А. Иванова, мотивы использования гражданско-правовых конструкций в налоговом комплаенсе на первый взгляд разумные: крупные налогоплательщики, использующие такие конструкции в договорах, как бы защищают себя от необоснованных доначислений, когда кто-то в цепочке не уплатил НДС. Но только на первый взгляд… Если конкретный налогоплательщик виновен в том, что некто в цепочке вслед за ним не уплатил налог, то он должен отвечать, но не за него, а самостоятельно. Если невиновен, то не должен. Зачем тогда налоговая оговорка? Да потому что сейчас отвечает тот, у кого есть деньги, а виновен он или нет, вопрос второстепенный. Нужно наполнять бюджет. Получается, что оговорка в гражданско-правовом договоре защищает от порой несправедливых претензий налоговых органов к тому, кто оказался крайним.

А.А. Никонов согласился, что налоговая инспекция приходит к тому участнику цепочки, с кого проще взять, к платежеспособному «терпиле». К реальным владельцам подставных компаний, которые предпринимают максимум мер, чтобы затруднить взыскание с них, налоговые органы не идут. И суды поддерживают в подавляющем большинстве споров с доначислениями на крупные суммы такой подход налоговых органов. Причем, чем больше сумма, тем менее справедливой и более абсурдной может быть позиция инспекции. 

Таким образом, предусмотренное п. 1 ст. 54.1 НК РФ искажение идеальной модели налоговых отношений встроено в современную реальность. Оценивая предложения ФНС, бизнес вынужден исходить из реалий, а не из того, как должно быть в идеальном мире. Такое предложение можно сравнить с лекарством, позволяющим даже не вылечить болезнь, не исправить «больной ген», а не допустить возникновение заболевания. Это как вакцина, которая предотвращает возникновение болезни, либо при неблагоприятном раскладе – облегчает ее симптомы.

Работоспособная оговорка, то есть та, которую поддержат суды и которую можно реально исполнить, взыскав потери, удержит подрядчиков от нарушений. Иными словами с искаженной реальностью заказчики не столкнутся: им инспекция не задаст вопрос о кассовом разрыве, потому что его не будет, а если и будет, то разрыв будет переложен на подрядчика.

Вместе с тем, инициатива Службы приведет к повышению на рынке цен на работы и услуги в «серых» отраслях.  Текущие цены «заточены» на то, что налоги платиться не будут.   

В.С. Зайцев добавил, что налоговая служба разрабатывает доктрину участия покупателя в деятельности поставщика, чтобы привлекать покупателей за соучастие в уклонении от налогов.

Может ли налоговая оговорка «заработать» при отсутствии ее регулирования в налоговом законодательстве?

А.А. Иванов высказался против использования гражданско-правовых конструкций в налоговых правоотношениях. Всякий раз, когда налоговый орган использует их в своих интересах, нарушаются права частных лиц и одновременно искажаются принципы публичного права. Конструкции гражданского права, основанные на принципе общего дозволения, чрезмерно расширяют полномочия налоговых органов – сильнейшей стороны в правоотношении. Гражданское же право исходит из принципа равенства.

На протяжении последнего двадцатилетия мы видели немало примеров вредоносного использования цивилистических конструкций в налоговом праве. Когда признание сделок недействительными по ст. 169 ГК РФ практиковалось налоговыми органами в целях усиления налогового бремени или когда при невозможности взыскать что-либо по Налоговому кодексу использовался гражданско-правовой деликт (ст. 1064 ГК РФ).

К подобному относится использование заверений о обстоятельствах, которое должно быть взаимным, да только какой взаимности можно ждать от налоговых органов! К тому же использование заверений вряд ли много даст налогоплательщику. Да, в гражданско-правовом договоре будет записано, что его сторона выполнила все необходимые действия, связанные с уплатой налогов. Гипотетически все контрагенты по цепочке могут записать тоже самое в своих договорах. Но означает ли это, что первый участник цепочки, погасив налоговую задолженность, сможет обратиться с регрессным требованием к нарушителю напрямую, минуя остальных участников цепочки? Нет, конечно. Можно обратиться с иском лишь к своему контрагенту и даже взыскать какую-то сумму. Контрагент обратится к следующему контрагенту и так дальше по цепочке, пока иск не настигнет нарушителя.

С позиции свободы договора: не пойдут ли в суд поставщики, особенно из малого и среднего бизнеса, обжаловать навязывание условия о налоговой оговорке в договоре? Защищен ли крупный бизнес от таких исков при условии, что он выполняет все условия от ФНС?

По мнению А.А. Иванова, есть основания для оспаривания таких договоров по правилам о договорах присоединения (ст. 428 ГК РФ), если удастся доказать, что крупнейшие налогоплательщики, которым предлагают налоговые оговорки, обладают существенно большими переговорными возможностями, нежели чем их контрагенты. Особенно когда к последним будут предъявлены регрессные требования. Так что избежать применения гражданско-правового принципа равенства не удастся. Заведомо невыгодные условия могут быть аннулированы в суде. В равной мере сказанное применительно к заверениям об обстоятельствах касается и правил о возмещении потерь, которые ipso iure не являются ответственностью, а значит, не требуют установления вины налогоплательщика, в отличие от правил НК РФ.

И еще: в каких правоотношениях даны заверения об обстоятельствах – в гражданских или в налоговых? Если в гражданских, то можно говорить об ответственности без вины, если в налоговых – нельзя.

В итоге применение налоговой оговорки с использованием правил ГК РФ о заверении об обстоятельствах и о возмещении потерь – это слишком серьезное вмешательство налоговых органов в гражданские правоотношения. Поэтому в Налоговом кодексе РФ должны быть прописаны соответствующие специальные правила, но при любых обстоятельствах они могут предполагать ответственность лишь виновного лица.

Возникает вопрос, можно ли заверения об обстоятельствах в налоговой оговорке распространять на все налоговые обязательства – и текущие, и будущие – в отношении любых третьих лиц. В гражданском праве мало подобных конструкций и все они носят экстраординарный характер – вексельное правоотношение (все, кто индоссировал вексель), генеральная ипотека или универсальное поручительство. Все остальное предполагает четкое определение участников соответствующих правоотношений и регламентацию отношений с их участием.

С позиции А.А. Никонова, если речь о договорах в «серых» отраслях бизнеса, которую хочет обелить ФНС России, то такие риски нельзя исключить. Снизить их можно удорожанием цены договора. Можно предложить поставщику представить два варианта закупки (тендер) – цену на договор с налоговой оговоркой и без нее. Выбрать цену с оговоркой. В таком случае можно будет сказать, что функции и риски, сопутствующие ей, учтены в цене, предложенной подрядчиком. В таком случае будет сложнее оспорить договор.

По мнению В.С. Зайцева, такой подход равносилен признанию заказчиком своей вины, если будет выбран вариант без оговорки.

А.А. Иванов добавил, что наиболее вероятен третий вариант: когда и цена будет низкая, и потери будут обеспечены налоговой оговоркой, но к моменту исполнения этой оговорки не будет уже с кого взыскивать. Таким образом, одна лишь юридическая проработка оговорки не дает достаточных гарантий заказчикам от соответствующих потерь.

Инициатива ФНС России стимулирует покупателя удерживать 2-3 месяца сумму, достаточную для того, чтобы покрыть кассовый разрыв по НДС. Есть конкретные предложения и для системы ценообразования. Как можно оценить это предложение?

По мнению В.С. Зайцева, достаточно посчитать сколько будут стоить три месяца отсрочки для поставщика. Применительно к продавцу вопрос связан с платежеспособностью покупателей, их кредитным рейтингом; часто продавать без предоплаты просто невозможно. То, что предлагает ФНС, в определенном смысле - запрет на осуществление предпринимательской деятельности, что нарушает нормальный гражданский оборот.

В части рекомендаций по ценообразованию вторжение в гражданские, трудовые отношения неприемлемо. Как можно предложить среднюю заработную плату для отрасли, если есть компании, у которых труд механизирован? Мы наблюдаем дробление отраслей права на клининговое и т.д.

А.А. Никонов указывает, что без уведомлений, гарантируемых инициативой ФНС, 2-3 месячный период может увеличиться до трех лет, доступных для налоговой проверки. В этом один из основных бонусов для участников инициативы: выявить проблему на ранней стадии и решить до того, как расчеты с поставщиком завершены.

Судебная практика показывает, что налогоплательщик, скорее всего, проиграет крупный спор, где есть возникший не по его вине разрыв, даже если он не участвовал и проявил сверхосторожность. Инициатива ФНС может помочь в том, чтобы такой спор вообще не возник. Хотя есть в ней и бесполезные «вещи», которые могут, наоборот навредить. Между тем, ни ФНС, ни закон не обещают отсутствие претензий в случае, если налогоплательщик выполнил все заложенные в инициативу положения.

Не освобождает ли бизнес налоговую службу от ее обязанностей, занимая проактивную позицию при выборе и оценке поставщиков?

Выявить разрыв и направить информацию о нем налогоплательщику это не тоже самое, что провести проверку и доказать законность решения в суде. Сейчас, по данным Службы, доля недобора НДС в бюджет составляет лишь 0.43%, причем часть из них вызвана устранимыми техническими ошибками – добавила К.Ю. Литвинова.

В.С. Зайцев напомнил, что и 10 лет назад нельзя было защищаться, ссылаясь на отсутствие обязанности проверять контрагента. Но речь о своем поставщике, а не о всех других в цепочке.

Есть ли основания для взыскания убытков в виде доначисленных налогов покупателем с поставщика, нужно ли доказывать причинно-следственную связь?

В гражданском праве свои условия ответственности – подчеркнул А.А. Иванов. Мы рассматриваем налоговые правоотношения, а в НК РФ, которыми они регулируются, нет соответствующих положений, чтобы заявлять такие требования. ФНС нашла выход через заверения об обстоятельствах. Но возникло противоречие: взыскание убытков в предпринимательских отношения возможно без вины, а в иных, включая налоговые – только при наличии виновного поведения.

Четкое определение состава участников правоотношений и последовательное предъявление ими требований в свое время было предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ в известном деле 2001 г. о соотношении реституции и виндикации. Практика судов общей юрисдикции, которые игнорировали цепочку требований и удовлетворяли реституционный иск в отношении фактического владельца вещи, была признана неверной. А теперь в случае налоговой оговорки предлагается снова игнорировать цепочку требований. Это снова будет умножать судебные споры, нарушая принцип процессуальной экономии. Схлопывание цепочки нарушает права ее промежуточных участников.

По мнению В.С. Зайцева, налоговые органы могут не один раз собрать НДС: как другие участники цепочки узнают, что с одного из них взыскали налог? Для перерабатываемых товаров и услуг проблема просто не разрешима.

А.А. Никонов предложил обязательство подрядчика обеспечить наличие источника в бюджете под вычет НДС заказчиком перенести в раздел договора с основными обязательствами подрядчика. Далее, нужно указать, что цена учитывает исполнение всех обязательств по договору (в том числе обязательство обеспечить источник в бюджете). Дополнительно стоит указать, что в случае неисполнения подрядчиком обязательств в части НДС подлежащая возврату часть цены определяется как размер скорректированного заказчиком вычета плюс сопутствующие пени и санкции (если применимо).

В заключение сессии К.Ю. Литвинова предложила участникам подвести итоги, заметив, что вопросов остается еще очень много. Но точно можно признать, что в вопросе внедрения налоговой оговорки диалога с бизнесом, необходимость которого декларирует ФНС как одну из основных характеристик деятельности Службы, пока нет. Бизнесу предлагается внедрение разработанного Службой гражданско-правового инструмента для достижения налоговых задач. При этом возможные риски и последствия его применения для бизнеса должным образом не оценены.

Требования должны предъявляться к ближайшему к точке разрыва участнику цепочки – отметил В.С. Зайцев. К виновному участнику – уточнил А.А. Иванов. «Да, должно быть так» - подытожил А.А. Никонов.