Экономический анализ в публичном праве: прикладной аспект

21 мая в рамках ПМЮФ 9 ¾ состоялась дискуссия по этой теме.

Спикеры:
Г.А. Гаджиев, судья Конституционного Суда Российской Федерации
В.М. Зарипов, заместитель главного редактора журнала «Налоговед»
А.В. Разгильдеев, советник Управления систематизации законодательства и анализа судебной практики Верховного Суда РФ

Модератор – П.Д. Блохин, советник судьи Конституционного Суда Российской Федерации

Модератор пояснил выбор темы: экономический анализ права как один из методов разрешения судебных споров уже нашел себе место в отечественной юриспруденции. Однако он существенно ограничен, во-первых, сферой частного права, а во-вторых, областью теоретических моделей и построений. Между тем, практика высших судов показывает, что эта методология с успехом может быть востребована при рассмотрении налоговых, антимонопольных, земельных и других категорий дел.

Г.А. Гаджиев назвал симбиоз юридических и экономических знаний командной игрой, основоположниками которой были экономисты, а не юристы. Но со временем, когда к «игре» стали присоединяться юристы, в первую очередь судьи, юридическая наука перестала быть ведомой. И сейчас нормы ГК РФ о добросовестности наглядно демонстрируют переплетение экономики, права и этики.

В.М. Зарипов представил свое видение вопроса применительно к налоговому праву.

1. Надо лучше понимать суть и сферу действия экономического анализа права.
В целях терминологической точности необходимо отметить, что в основном мы говорим все же не об экономическом анализе права (Economics and Law, Economic Analisis of Law), а о правовом анализе экономических отношений, экономико-правовом анализе. Такой анализ возможен наряду со сравнительно-правовым методом, историко-правовым и т.п.
Видимо, в связи со сравнительно недавно зародившимся в России интересом к экономическому анализу права, развивающемуся за рубежом более 50 лет, эти явления часто путают. В экономико-правовом анализе преобладает категория справедливости, тогда как в экономическом анализе права – рациональности, т.е. оценки выбора того или иного поведения на основе эффективного соотношения выгод (преимуществ) и издержек (рисков).
Суды не занимаются экономическим анализом права – это область специальных экономических знаний. Юриспруденция – искусство доброго и справедливого, а не рационального, целесообразного и эффективного.
Поведение налогоплательщика не должно оцениваться с точки зрения рациональности, целесообразности и эффективности – об этом еще в 2007 году сказал Конституционный Суд РФ и затем повторили ВАС РФ и ВС РФ. Экономисты могут привлекаться судами как эксперты, например, в антимонопольных спорах.

2. Экономико-правовой анализ должен иметь свою методологию.
По понятным причинам в силу этапа накопления знаний пока нередко имеет место во многом интуитивный подход. Не случайно звучащие время от времени призывы к судам использовать экономический анализ при рассмотрении споров, особенно налоговых, вызвали у юристов опасения, что «посчитав Экономику с большой буквы единственной целью права, можно, к несчастью, спровоцировать конец Права с большой буквы». Не хотелось бы, чтобы это привело к «экономической вульгаризации» права, пересмотру его устоев.
В п. 3 ст. 3 НК РФ закреплена норма-принцип «налоги должны иметь экономическое основание», она все чаще применяется судами. Показательно, что сославшись на этот принцип по одному из спорных вопросов об исчислении налога на добычу полезных ископаемых в конкретной ситуации, Конституционный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ пришли в своих решениях к прямо противоположным результатам.
Хорошо известны случаи, когда, опираясь, казалось бы, на экономическую логику и экономический смысл, высшие судебные органы выносили решения, вызывавшие серьезную критику и неприятие большинства специалистов. К таким решениям относится, например, Определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О, в котором суд пришел к выводу, что вычеты по НДС невозможны, если товары были оплачены за счет заемных средств.
Другой пример – отказ Высшего Арбитражного Суда РФ признать право налогоплательщиков на возврат НДС лишь постольку, «поскольку сумма налога включалась ими в цену товара и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей, т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога». Выглядит вполне логично, но такое «боевое» применение экономической теории о перелагаемости косвенных налогов не нашло понимания ни среди налогоплательщиков, ни среди ученых.
Надо сказать, что и самой экономической теории перелагаемости налогов порой неоправданно придается юридическое значение. Можно сказать, что переложение происходит, причем любых налогов, а не только так называемых косвенных, но не гарантировано в конкретном случае.
Важно раскрыть суть используемых категорий, прежде чем их внедрять в широкий правовой оборот, и тем более использовать в ходе правоприменения.
Нельзя позволить экономическим, а точнее фискальным соображениям подменить право. Если говорить о налогах, то экономанализ не может отменить принцип установления налогов законом. Например, в свое время ВАС РФ совершенно обоснованно признал, что несмотря на наличие некой экономической выгоды от получения беспроцентных займов налог на прибыль взиматься в такой ситуации с заемщика не может, поскольку законодатель такого правила не установил.
В правоприменительной практике под предлогом стимулирующего влияния на поведение налогоплательщиков наметилось определение налогового обязательства в зависимости от вины налогоплательщика. Но налоги должны исчисляться в зависимости от экономического основания, а не вины, иначе речь идет уже о юридической ответственности.

3. Экономико-правовой анализ должен находить все большее применение в публичной сфере.
Такой анализ позволяет увидеть правовые явления объемными, а не плоскостными. Если говорить о налогах, то это комплексное экономико-правовое явление. Во-первых, налоги всегда являются производным от экономического обмена (налоги на экономический обмен) или экономического состояния (имущественные налоги). Во-вторых, налоги и сами по себе представляют перераспределение в обществе экономических благ. Взимание налога одновременно означает отчуждение имущества (правовой аспект) и объективное уменьшение имущества налогоплательщика (экономический аспект).
Надо сказать, что еще сто лет назад финансовая наука представлялась ученым как нераздельный юридико-экономический массив. Деление на юристов и экономистов было условным, а финансовые и экономические дисциплины преподавались на юридических факультетах, экономических факультетов не было.
Исаев, Янжул, Лебедев, Тарасов, Илловайский, Озеров, Берендтс, Кулишер, Соколов – сложно сказать, экономисты были эти известные ученые, или юристы. «В науке финансового права правовой, политический и экономический элементы нераздельны», – писал проф. И.Т. Тарасов, – «в ней анализ законов хозяйственных явлений и анализ правовых норм, определяющих государственно-хозяйственную сферу, идут рука об руку». Еще проф. Г.Ф. Шершеневич отмечал, что юриспруденция не может игнорировать действительные экономические отношения, потому что они составляют фактическое основание права.
На наш взгляд, возможно рассмотрение права и экономики в налоговых отношениях как формы и содержания (разумеется, не отрицая рассмотрения права как самостоятельного явления со своей формой и содержанием). Такой подход открывает большие перспективы для развития науки и практики.
В последние пять – десять лет высшие суды все шире применяют экономико-правовой анализ в своей работе по рассмотрению налоговых споров и подготовке официальных разъяснений. Речь идет о делах, где суды исходят из того, что НДС – это форма изъятия части добавленной стоимости, а НДФЛ должен браться с чистого, а не с валового дохода. КС РФ обращался и к экономической природе акцизов.
Понимание экономической сути конкретного налога позволяет отделить льготы от иных элементов налога. Не все освобождения и вычеты – это льготы. Например, профессиональный вычет по НДФЛ – это не льгота, а механизм учета расходов, понесенных при получении дохода. Это важно понимать, т.к. от этого зависит определение сферы полномочий Конституционного Суда в налоговой сфере: льготы – это прерогатива законодателя, в которую не может вмешиваться Конституционный Суд.
Освобождения от НДС, предусмотренные статьей 149 НК РФ, порой не снижают, а увеличивают налоговую нагрузку, т.к. приводят к разрыву цепи предъявления НДС в составе цены и вычеты теряются.
То, что из объекта по НДС исключены операции по реализации товаров банкротами, приводит к нарушению методологии НДС. К сожалению, законодатель не просто проигнорировал, а извратил суть Постановления КС РФ от 19.12.2019 № 41-П, когда изменил с 2021 года подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ так, что фактически лишил компании-банкроты участвовать в нормальном хозяйственном обороте. Потому что лишил и банкрота, и его покупателей права на вычет. По всей видимости, измененная норма еще раз потребует проверки на конституционность.
Немало и других случаев, когда право и экономика «не бьются», а так быть не должно. Например, очевидно, что большая часть стоимости лизингового имущества приходится на проценты за кредит. Эта часть не должна облагаться налогом на имущество, но действующее регулирование налогообложения и бухучета не позволяет исключить такого налогообложения.
Другой пример. Налогооблагаемая стоимость основных средств зависит от срока их полезного использования. Согласно нормам амортизации, здания и сооружения могут эксплуатироваться довольно долго, но если на месторождении, где они построены, заканчивается полезное ископаемое, очевидно, что срок полезного использования меньше. Нормативное регулирование должно быть гармонизировано с экономической стороной жизни.
Экономико-правовой анализ может прийти на выручку, когда имеют место неопределенность норм, их коллизия или нормативный пробел в законе, а это наиболее распространенные нормативные дефекты.
Такой анализ позволяет увереннее чувствовать себя, когда речь идет о налоговых злоупотреблениях. Ведь при этом буква закона не нарушена, а нарушен «экономический дух» закона.
У экономико-правового анализа большое будущее. Думаю, что сегодня мы стоим на пороге его признания и широкого использования. Такое использование требует методологической проработки с научно-правовой точки зрения, иначе оно будет произвольным и волюнтаристским.