Налогообложение имущества: конституционные оценки

Налогообложение имущества: конституционные оценки

По налогу на имущество этот подход также используется, хотя и не так часто. В 2020 г. Конституционный Суд РФ в двух решениях обращался к этому вопросу[2], в начале 2021 г. Верховный Суд РФ рассмотрел дело ООО «Лоза» (№ А60-58800/2019).

Что такое экономико-правовая модель налога, почему она используется судами в качестве обоснования выводов по делу?

В.М. Зарипов определил модель как упрощенное описание какого-то явления с указанием на самое главное, суть этого явления. В нашем случае следует говорить о существе, природе налога. И Налоговый кодекс РФ в ст. 3 дает нам, юристам, возможность говорить об этом, указывая на то, что налоги должны иметь экономическое основание.

В.А. Савиных, согласившись с таким определением, добавил, что, опираясь на понимание экономико-правовой модели налога на имущество, мы сможем понять, в каких случаях региональный законодатель вправе менять ставку налога. Модель налога – основа для толкования норм закона о нем.

П.Д. Блохин пояснил, что первый шаг для рассуждений КС РФ делает в сторону установления цели, которую преследовал законодатель, какова была логика принятия налогового закона. Нередко в решениях Суда можно увидеть ссылки на подготовительные документы законодателя – пояснительные записки, решения профильных комитетов Госдумы. Следующий шаг – это оценка соразмерности налогового бремени.

Модератор попросил уточнить - если требуется применение экономико-правовой модели налога, не значит ли это, что в тексте закона чего-то не хватает?

По мнению П.Д. Блохина, экономическую обоснованность налога (в отличие от его экономического основания) мы ищем вне буквального текста НК РФ.

В.М. Зарипов предложил использовать опыт других стран, обращаясь к сравнительному и историческому толкованию, а также к системному.

С.А. Сосновский подчеркнул, что природу налога ищут ученые – юристы, экономисты и др. Модель налога обусловлена объективно. Законодатель может многое, но не всё. Иногда получается, что поправки или практика искажают модель налога, установленную в самом начале – при введении налога.

Есть ли в России содержательные разработки экономико-правовой модели налога на имущество?

К сожалению, нет – ответил на вопрос модератора В.А. Савиных. Есть соответствующие исследования за рубежом и в основном их авторы - экономисты. Обзор таких исследований в прошлом, 2020 году, был опубликован в журнале «Имущественные отношения»[3].

Могут ли общеправовые исследования помочь при исследовании отраслевых проблем? – спросил экспертов С.Г. Пепеляев.

П.Д. Блохин согласился, что таких исследований много за рубежом, и отчасти в России. В качестве примера он привел такой подход: исходить из того, как (в какой сумме) сам собственник оценивает свое имущество и руководствоваться ею в любых правоотношениях - и гражданско-правовых, и налоговых (т.н. «метод самооценки» Харбергера).

С.Г. Пепеляев резюмировал: наблюдается дефицит исследований о сути имущественных налогов. Наука в России в этой части находится в зачаточном состоянии. Наша задача придать исследованиям динамику, поскольку есть запрос от практики.

Налог на имущество – древнейший налог, но он не один, а состоит из группы налогов, как это оценивать?

С.А. Сосновский напомнил о начавшемся более 20-ти лет назад эксперименте по взиманию налога на недвижимость[4]. Эксперимент был завершен, но ничего не изменилось, хотя, возможно, для практики было бы проще, если бы налог на недвижимое имущество был один.

По мнению В.М. Зарипова, не нужно стремиться к единому налогу, должно быть достаточное разнообразие. Налоги возникают не случайно, а как естественная составляющая прогресса. Задача законодателя – различными налогами максимально точно улавливать экономические выгоды, подлежащие налогообложению.

В.А. Савиных добавил, что действующая система налогообложения достаточно гибкая, есть возможность для дифференциации налогообложения в зависимости от плательщиков, имущества и т.д. Иначе в одном налоге придется сосредоточить разное.

П.Д. Блохин пояснил, что с конституционно-правовой точки зрения этот вопрос не решается. Он привел пример модели обобщенного налога - единый социальный налог (ЕСН), который некоторое время назад взимался, но был заменен на несколько самостоятельных страховых взносов.

Должна ли быть единой экономико-правовая модель налога для физических и юридических лиц, если они владеют одинаковым имуществом?

По мнению В.А. Савиных, модель должна быть общая, так как именно имущество – показатель способности уплаты налога. Но это не означает, что режим налогообложения будет одинаковым.

В.М. Зарипов предложил в структуре модели отделять форму и содержание модели налога. Первое – это законное установление налога, т.е. его основных элементов. Второе – это экономическое основание налога, т.е. получение налогоплательщиком экономических выгод. При этом в названии действующего налога на имущество есть указание не на облагаемую выгоду, а на предмет налогообложения – заметил он.

Какая экономическая выгода возникает у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, при наличии у него единственной квартиры, где он и живет? – уточнил модератор.

Если нет экономической выгоды, налог не должен взиматься – считает В.М. Зарипов. Налогообложению подлежит прибыль, а не капитал. В упомянутом выше Определении ВС РФ по делу ООО «Лоза» есть подсказка для плательщиков налога на имущество организаций - само определение основных средств как как способных приносить экономические выгоды.

В.А. Савиных обратился к Постановлению КС РФ № 31-П 2020 года, где сказано, что нужно учитывать доходность самого имущества. «Но мне ближе, что основанием налога является капитал» - уточнил он. «Зарубежные исследователи тоже говорят об этом». Именно этот фактор становится сдерживающим для налогоплательщиков из-за увеличения бремени налогообложения: чем больше активов, тем выше и налог. Если исходить из доходности, то возможно двойное налогообложение – налог на имущество и НДФЛ при его продаже.

П.Д. Блохин сослался на опыт немецких судов, которые настаивают на том, что у налогоплательщика должна быть экономическая возможность, способность уплатить налог исходя из «иных обычно ожидаемых доходов», т.е. должен быть источник для уплаты налога и не обязательно - от эксплуатации этого имущества.

С.А. Сосновский рассмотрел вопрос на примерах. Общее правило для физических лиц: у лица был доход, на него приобретено имущество (недвижимость), которое облагается налогом. Возможны и специальные правила для физических лиц - облагается предполагаемая доходность от владения коммерческой недвижимостью. Для организаций действует противоположное общее правило – исходят из предполагаемой доходности имущества, но есть исключения, например, квартиры, которые находятся в собственности организаций, облагаются налогом на имущество даже если они не отнесены к основным средствам, то есть не приносят дохода.

В.М. Зарипов привел примеры: торговый сбор – это по сути налог на торговые объекты и его сумма вычитается из налога на прибыль, что говорит о способе обложения минимальной прибыли торговых организаций, что, в свою очередь, подтверждает концепцию доходности. Налог на роскошь – налогообложение определенного имущества по повышенной ставке – можно рассматривать и как налогообложение по прогрессивной шкале доходов лица.

С.Г. Пепеляев напомнил, что изначально налог на имущество учитывал доходы налогоплательщика, но время ушло далеко вперед, появились налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц и другие современные налоги.

Осталась ли у налога на имущество функция собрать недособранное?

С.А. Сосновский считает, что в России размер налога на имущество физических лиц столь невелик и для бюджета, и для плательщиков, что говорить об учете доходности налогоплательщиков сложно. По налогу на имущество организаций – иная ситуация.

С.Г. Пепеляев обратил внимание и на то, что реформу гражданского законодательства в части разграничения движимого и недвижимого имущества тормозят субъекты РФ, не заинтересованные в возможной по ее итогам потере доходов региональных бюджетов.

Должен ли учитываться фактор (влияние) бюджетного права?

В.А. Савиных: за рубежом этот налог поступает в местный бюджет и рассматривается как плата за публичные услуги. Развитие инфраструктуры влечет повышение стоимости имущества, значит и налог увеличивается. Этот аспект, на взгляд, эксперта, дает пищу для размышлений.

С.Г. Пепеляев предложил вернуться к Определению КС РФ по делу гр. В.М. Прексина. Спор возник вокруг налогообложения помещений в здании, которое было отнесено к административно-бытовому (на первом этаже располагалась автомойка) и в связи с этим облагалось налогом по кадастровой стоимости. У заявителя было помещение на чердаке, которое использовалось им под склад. Заявитель настаивал на применении льготы по налогу, которая предусмотрена для юридических лиц, имеющих подобные помещения в зданиях, не отнесенных к административно-бытовым.

П.Д. Блохин пояснил, что Суд исходил из того, что спор был вокруг налоговой льготы, причем временной. Региональный законодатель установил экономически обоснованный режим налогообложения, разделив объекты на те, которые используются или не используются как административно-бытовые. 

По мнению С.Г. Пепеляева, в таком формальном подходе – в части налоговых льгот у регионов большая дискреция – можно увидеть некую подсказку для региональной власти: «включайте в льготы все, что посчитаете нужным».

П.Д. Блохин напомнил про существующий в правовой литературе подход к определению налоговой льготы и льготного режима налогообложения. Льгота имеет экономико-стимулирующий характер или социально-компенсационною цель. Если нет ни первого, ни второго, то нет и льготы.

В.М. Зарипов добавил, что не все действующие освобождения по НДС, не все профессиональные вычеты по НДФЛ можно считать налоговой льготой. 

Должна ли экономико-правовая модель налога предопределять какой-то один из возможных вариантов оценки предмета налога – имущества (оценка по инвентаризационной, остаточной, кадастровой и т.д. стоимости)?

В.А. Савиных считает, что рыночная стоимость имущества в наибольшей степени отражает капитал налогоплательщика. Но выбор оценки зависит от возможностей государства. Если рынок недвижимости не развит, у государства нет возможности регулярно оценивать его, и оно выбирает иной способ оценки, при этом учитывая затраты на администрирование – они не должны превышать собранного налога.

В.М. Зарипов согласился: как только у государства появилась возможность перейти на оценку имущества по рыночной стоимости, оно сделало это. Хотя для организаций есть особенности, которые зависят от уникальности имеющихся у них производственных объектов.

С.А. Сосновский также признал, что если облагается доходность имущества, то лучше использовать рыночную стоимость имущества. Но  это не обязательно кадастровая стоимость – если налоговой базой является среднегодовая (по сути, остаточная) стоимость, она тоже может быть приближена к рыночной если налогоплательщик регулярно проводит в бухучете переоценку.

П.Д. Блохин подчеркнул, что налоговое бремя в целом должно быть равномерным, экономически обоснованным, а нет только налоговая база, ставка или какой-то другой элемент налога. КС РФ или ФКС ФРГ оценивает бремя налога в целом. А налогоплательщику в общем-то все равно, каким способом рассчитывать налог: важнее, каким будет налоговое бремя.

«И все же основа для исчисления налога - это налоговая база», - заметил модератор.

Вопрос о нормативной определенности по налогу на имущество: что должно быть закреплено в налоговом законе, а что – в подзаконных актах (нормативных актах по бухгалтерскому учету)?

Регулирование экономико-правовой модели налога на имущество актуально в том числе и из-за большого массива подзаконных актов в этой сфере – пояснил вопрос С.Г. Пепеляев.

От того, как мы оцениваем стоимость, зависит то, как мы понимает модель налога – сказал В.А. Савиных. В налоговом законе должен быть ответ на вопрос, облагаем ли мы налогом фактическую стоимость объекта или исходим из наиболее эффективного способа его использования. У Росреестра и Минэкономразвития – другие задачи, правила налогообложения они не учитывают.

П.Д. Блохин обратил внимание на то, что законодатель много лет шел к расширению возможностей по оспариванию кадастровой стоимости. «Наверное, мы идеализируем и рыночную стоимость, ведь она еще не цена сделки» - добавил он.

С.Г. Пепеляев переформулировал ответ эксперта: ответом на ущербность правового регулирования налога на имущества (его экономико-правовая модель не ясна из закона) является предоставление налогоплательщикам широких возможностей для оспаривания кадастровой стоимости этого имущества.

Стоит ли налогоплательщикам оспаривать нормы бухучета, ссылаясь на их неясные, неточные, противоречивые формулировки?

По словам В.М. Зарипова, консервативность, формализм, от которых пока не удалось избавиться до конца в бухучете, преодолевается в некоторых случаях – дело ООО «Лоза», недавно рассмотренное СКЭС ВС РФ, тому пример. Суд сделал вывод о том, что для целей взимания налога на имущество неважно, кто владелец имущества, важно кто им фактически пользуется. Но есть и противоположные примеры. Дело АО «Чукотская горно-геологическая компания» (№ А40-283207/2019): инспекция отнесла построенные производственные объекты к 10 группе амортизации со сроком полезного использования 30 лет. Но месторождение, для разработки которого они были построены, будет выработано и истощено гораздо раньше этого срока, здания утратят свою ценность. К сожалению, возобладал формальный подход – суд не поддержал налогоплательщика.

С.А. Сосновский добавил, что правила бухгалтерского учета сложно понимать юристам. Часто принцип правовой определенности ставится под угрозу. Пример – учет лизинговых платежей в целях налогообложения. Часто собственник имущества и лизингополучатель несут разное налоговое бремя, хотя имущество у них одинаковое. После того, как с отчетности за 2022 г. станет обязательным новый стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», встанет вопрос о том, кто должен платить налог на имущество – арендатор или арендодатель.

В.А. Савиных напомнил, что КС РФ уже высказывался о том, что правила бухгалтерского учета не могут ухудшать положение налогоплательщика. Должен возобладать экономико-правовой подход.

Резюмируя, С.Г Пепеляев предложил применять данные бухучета критически, с учетом экономико-правовой модели налога на имущество. И уповать на Конституционный и Верховный суды, которые должны обратить внимание на имеющиеся проблемы. На основе их правовых позиций законодателю будет проще изменить закон.

В завершение обсуждения эксперты предложили свои тезисы для резолюции – документа, который традиционно готовится по итогам работы конференции.

В.М. Зарипов: обратить внимание высших судебных инстанций на поднятые сегодня вопросы, сделать их предметом рассмотрения. Специалистам и представителям госорганов подумать, не должны ли налоги на имущество вычитаться из налога на прибыль и НДФЛ – для гармонизации налогообложения. Это поможет решить и проблему, связанную с разграничением движимого и недвижимого в целях налогообложения, а также постепенно отказаться от налогов на имущество.

П.Д. Блохин: при разрешении подобных споров применять принципы налогообложения, изложенные в ст. 3 НК РФ.

В.А. Савиных: правила определения налоговой базы не могут быть произвольными, должны учитывать экономическое основание налога, а шире – его экономико-правовую модель.

С.А. Сосновский: пока в российской научной литературе можно говорить о наличии лишь умозрительных представлений, не основанных на глубоком исследовании возникающих в отечественной практике проблем. Следует поднимать возникающие при обложении налогом на имущество конкретные вопросы на уровень общетеоретического обобщения и рассматривать их с учетом экономико-правовой модели налога, а также активнее доводить имеющиеся проблемы до высших судебных инстанций.

[1] Постановления КС РФ от 30.06.2020 № 31-П, от 28.11.2017 № 34-П, от 10.07.2017 № 19-П, и др.; определения СКЭС ВС РФ от 13.12.2019 № 301-ЭС19-14748, от 03.10.2017 № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790). см. также доклад Н.Н. Дейнега об этом. В части НДФЛ см. постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П, от 01.03.2012 № 6-П и Постановление Президиума ВС РФ от 22.07.2015 № 8ПВ15).

[2] Постановление от 12.11.2020 № 46-П по жалобе ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика» и Определение от 12.11.2020 № 2596-О по жалобе гр. В.М. Прексина.

[3] М.В. Калинчева. Экономическое основание налога на имущество физических лиц: теория благ и теория капитала. «Имущественные отношения в РФ». 2020. № 7. С. 80-89.

[4] Федеральный закон от 20.07.1997 № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери».