Конституционные пределы уголовного преследования налогоплательщиков

Конституционные пределы уголовного преследования налогоплательщиков

Эксперты:
А.А. Рябов – руководитель Экспертно-правового центра Уполномоченного при Президенте РФ по защите прав предпринимателей
И.Н. Пастухов – советник Федеральной палаты адвокатов, член Совета при Президенте РФ по развитию гражданского общества и правам человека
В.М. Зарипов – руководитель рабочей группы ТПП РФ по совершенствованию налогообложения и налогового администрирования

Модератор:
С.Г. Пепеляев – главный редактор журнала «Налоговед»

Среди обсуждаемых вопросов:
- каково значение добросовестного заблуждения и ошибок в расчетах, в том числе вследствие незнания налогового закона;
- возможно ли уголовное преследование, если нет признаков обмана налоговых органов;
- каковы критерии для разграничения налоговых преступлений и других противоправных действий;
- должны ли уголовно-правовые механизмы борьбы с недоимками уступать место механизмам, закрепленным в налоговом и гражданском праве.

Суд оценил конституционность норм ч. 1 и ч. 3 ст. 159 «Мошенничество» УК РФ применительно к ситуации, когда к уголовной ответственности привлекают лицо, получившее имущественный налоговый вычет по НДФЛ в связи с приобретением квартиры за счет средств федерального бюджета (участник накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих). При этом право на вычет изначально было подтверждено налоговым органом, а потом признано незаконным.

КС РФ не просто встал на защиту заявителей, он высказал правовые позиции, которые, по мнению С.Г. Пепеляева, выводят науку и практику на новый уровень обсуждения оснований уголовной ответственности не только за мошенничество, но и за налоговые преступления.

Но для начала он попросил экспертов обозначить уровень напряженности в сфере уголовного преследования за налоговые преступления.

В.М. Зарипов привел данные статистики, которая свидетельствует о снижении количества зарегистрированных налоговых преступлений[2]. Количество осужденных при этом не меняется: от 500 до 600 человек в год. Он также обратил внимание на то, что налоговые органы все чаще привлекают к выездным налоговым проверкам сотрудников правоохранительных органов, участвуют последние и в работе налоговых комиссий.

И.Н. Пастухов заметил, что статистические данные трудно прокомментировать, т.к. они не отражают всей картины происходящего. Определенная часть уголовных дел прекращается в связи с уплатой недоимки. Сколько таких случаем? Без этих данных сложно оценить «цифры» по возбужденным делам и делам, окончившимся вынесением обвинительного приговора. В теории преобладает мнение, что количество случаев возбуждения уголовных дел должно быть примерно равным количеству осужденных. На практике же можно говорить о том, что большая часть работы правоохранительных органов делается впустую.

С.Г. Пепеляев напомнил об интервью зампредседателя Следственного комитета РФ, генерал-полковника юстиции Елены Леоненко[3], опубликованном в СМИ в начале года, в котором была озвучена сумма выявленного ущерба от налоговых преступлений – «за минувшую десятилетку госказна потеряла более 450 млрд руб.» – приличная сумма, заметил модератор. 

На что И.Н. Пастухов добавил, что было бы полезно понять, сколько из этой суммы выявлено следственным путем, а не налоговыми органами в ходе проверок.

В отношении применяемых к нарушителям наказаний он сообщил, что примерно 10% обсужденных получили реальные сроки, 15% - лишение свободы условно, около половины были оштрафованы, к остальным были применены новые меры уголовного воздействия – судебный штраф с прекращением уголовного дела, не порождающий судимости. Уровень оправдательных приговоров - всего 0,8%.

В этим «цифрам стоит добавить случаи прекращения уголовного дела в связи с истечением срока давности, либо по другим нереабилтирующим основаниям– заметил В.М.Зарипов.

С.Г. Пепеляев обратился к представителюУполномоченного при Президенте РФ по защите прав предпринимателей: какие тенденции наблюдают в Аппарате бизнес-омбудсмена?

А.А. Рябов рассказал о том, что больше всего к федеральному бизнес-омбудсмену обращаются по фактам привлечения к уголовной ответственности по ст. 159 и налоговым составам УК РФ. Известно, что этот инструмент нередко используется рейдерами.

Кроме того, возбуждение уголовного дела – это самостоятельный инструмент получения дополнительного дохода в бюджет. Часто уголовные дела возбуждаются лишь для того, чтобы взыскать недоимку с контролирующих налогоплательщиков лиц. Есть случаи, когда дело возбуждается в целях влияния на ход рассмотрения спора в арбитражном суде. Всё сказанное говорит о том, что давление на бизнес усиливается.

И.Н. Пастухов напомнил про доследственные проверки с осмотрами и выемками – их тоже можно отнести к инструментам давления на бизнес.

На этом фоне СКР предлагает увеличить максимальные сроки наказания за налоговые преступления, чтобы увеличить сроки давности привлечения к ответственности – вернулся к интервью представителя СКР С.Г. Пепеляев. В связи с этим всем участникам круглого стола было бы интересно узнать, какие предложения законодателю сейчас обсуждаются.

По информации В.М. Зарипова, в большой степени готовности находится проект новой статьи 199.5 УК РФ – злостное уклонение от представления в налоговые органы отчетности по операциям с цифровой валютой. Межведомственной группой обсуждается включение в УК РФ отдельного состава для случаев возмещения НДС обманным путем, а также специального состава для тех, кто создает площадки по выставлению фиктивных счетов-фактур (так называемый бумажный НДС).

С.Г. Пепеляев напомнил, что к обязательным платежам в бюджет имеют отношение и другие составы УК РФ – ст. 159 (мошенничество), ст. 327.1 (подделка акцизных марок), ст. 194 (уклонение от уплаты таможенных платежей), ст. 200.1, 200.2 (контрабанда), ст. 171.2 (азартные игры) и другие.

До появления в статьях 198 и 199 УК РФ упоминания страховых взносов к нарушителям применяласьст. 201 (злоупотребление полномочиями) – добавил В.М. Зарипов. Он также обратил внимание на то, что статистика по ст. 159 УК РФ неясная, случаи мошенничества в налоговой сфере в ней не отображаются. И Пленум ВС РФ в недавнем Постановлении[4] обошел своим вниманием практику применения ст. 159 УК РФ в налоговой сфере.

С.Г. Пепеляев предложил вернуться к постановлениям КС РФ. Суд сделал вывод о том, что уголовное преследование за нарушения налогового законодательства должно быть крайним, исключительным средством. Но так ли это на практике? В деле заявителя М.А. Литвинова общая сумма налоговых вычетов составила 258 908 руб., в деле В.В. Калугарова - 94 241 руб.

И.Н. Пастухов назвалст. 159 УК РФ резиновой и потому резервной для различных случаев, а ведь изначально ее вводили для защиты собственности.

По мнению В.М. Зарипова, факт представления декларации по НДФЛ с налоговыми вычетами, права на которые нет, может говорить о предоставлении ложных сведений, есть и факт недоимки. Значит, можно говорить о возможном уклонении от уплаты налогов, и неважно, налог не был в свое время уплачен или же необоснованно возвращен. Поэтому такие деяния охватываются налоговыми составами, а не ст. 159 УК РФ. Но на практике одни и те же деяния подпадают под действие разных статей, при этом ст. 159 влечет более тяжкие последствия - заметил модератор. Есть ли какая-то возможность в целях защиты налогоплательщика применить пороговые значения, установленные в налоговых статьях, при привлечении к ответственности по ст. 159?

Аналогия в уголовном праве неконституционна – заметил И.Н. Пастухов, можно попробовать заявить о малозначительности содеянного, но решение – за судьей, рассматривающим уголовное дело. Решение в том, чтобы применять соответствующие нормы УК РФ, настаивал В.М. Зарипов.

По мнению А.А. Рябова, между составами разных разделов УК РФ нет взаимодействия, и специалисты по уголовному праву не хотят знать и четко определять объект преступления, это хорошо видно на примере налоговых составов УК и мошенничества.  

С.Г. Пепеляев задал экспертам вопрос: есть ли у судей судов общей юрисдикции специализация по налоговым делам. КС РФ четко указал, что нормы статей УК РФ о налоговых преступлениях бланкетные, то есть судьям нужно хорошо разбираться и в налоговом законодательстве.

И.Н. Пастухов дал отрицательный ответ, пояснив причину - таких дел в судах мало.

В.М. Зарипов предложил в этой ситуации изменить траекторию движения уголовного дела. Следует приравнять обвинительное заключение к акту налоговой проверки, так его обоснованность будет проверяться налоговым органом, а принятое на основе такого «акта» решение налогового органа налогоплательщик сможет обжаловать в ординарном административном и судебном порядке. Только после соблюдения этой процедуры уголовное дело может быть направлено в суд.

С.Г. Пепеляев напомнил, что некоторое время назад действовал запрет на возбуждение уголовного дела без материалов налоговой проверки. А в упомянутом выше интервью представителя СКР содержится предложение установить обязанность налогового органа информировать следственные органы даже при появлении подозрений о совершении налогового преступления.

И.Н. Пастухов добавил, что обсуждается предложение передать подследственность по налоговым преступлениям из Следственного комитета в органы МВД, что, по его мнению, не улучшит, а скорее ухудшит ситуацию. Для сравнения он напомнил, что если в налоговом преследовании законодатель отказался от обязательности решения налогового органа, то в антимонопольном – наоборот, ввел его.

Этот вопрос связан с определением объекта налогового посягательства, что это – недополучение бюджетом денежных средств (налогов) или противодействие нормальной работе налоговых органов, которое в свою очередь влечет невозможность выявления недоимки? Я сторонник второго варианта, подчеркнул эксперт, поскольку само по себе недополучение бюджетом налогов может быть связано с допущенной налогоплательщиком ошибкой. Лица, совершившие налоговые преступления, вводят в заблуждения налоговые органы, что схоже с мошенничеством. Предметом уголовного преследования должны быть случаи выплаты «серой» зарплаты, сокрытия выручки и т.п. Но на практике это не так, на память приходит лишь один пример – привлечение к ответственности владельца корчмы «Тарас Бульба».

Кром того, для исключения практики, когда после возмещения вреда уголовное дело тем не менее возбуждается, следует добавить в УПК РФ, в основания отказа в возбуждении уголовного дела, обстоятельства, указанные в примечаниях к налоговым статьям УК РФ и предусматривающие освобождение от ответственности.

Соглашаясь с экспертом, С.Г. Пепеляев привел позицию КС РФ по этому вопросу:

«Критерии ясности, недвусмысленности правовых норм и их согласованности в системе правового регулирования приобретают особую значимость применительно к уголовному законодательству, являющемуся по своей природе крайним, исключительным средством, с помощью которого государство реагирует на противоправное поведение в целях охраны общественных отношений, если она не может быть обеспечена должным образом с помощью норм иной отраслевой принадлежности».

«Достаточны для минимизации потенциального вреда и правовые механизмы, закрепленные в налоговом и гражданском законодательстве, которым дана оценка в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года № 9-П»[5].

Именно в этом главная мысль Суда: если налоговый орган может самостоятельно выявить недоимку, следователю здесь нет места – резюмировал В.М. Зарипов.

А.А. Рябов сказал, что этот вопрос уже неодин год обсуждается. Сейчас КС РФ сформировал норму-принцип, но, к сожалению, правоохранитель не умеет работать с правовыми позициями высших судов. Поскольку постановление КС – это скорей нормативный документ, встает вопрос о том, как его внедрить в практику.

Эксперты назваливарианты: доработка постановления Пленума ВС РФ о налоговых преступлениях, обращение в Генеральную прокуратуру РФ с предложением использовать правовые позиции КС РФ при надзоре за расследованием уголовных дел.

Кроме того, замечено, что налоговая служба сейчас другая, чем в 90х годах. Ее высокий уровень администрирования признается на международном уровне, расширяются возможности для защиты бюджета. На этом фоне сокращаются и условия, способствующие нарушениям налогового законодательства.

Будет ли на это обращено внимание в Докладе бизнес-омбудсмена Президенту РФ в этом году – задал вопрос модератор.

А.А. Рябов ответил, что предложение о необходимости снижения давления на бизнес в изменившихся условиях, о декриминализации ряда экономических преступлений приводится в докладе не первый год.

Суд обращает внимание на то, что уголовная ответственность должна быть адекватна совершенному преступлению – продолжил С.Г. Пепеляев как модератор встречи. Что мы видим в делах заявителей в КС РФ? Суд приговорил гр. Калугарова В.В. к штрафу в размере 50 тысяч руб. Если обратиться к НК РФ, то в ст. 122 за неуплату налога суммы штрафов намного выше. Очевидно, что адекватность определяется не суммой штрафа, а как?

По мнению И.Н. Пастухова, проблема в оценке следователями субъективной стороны преступления. Сбору надлежащих доказательств умышленной вины не уделяется должного внимания.

Очевидно, что следует различать ситуации, когда решение налогового органа основано на ложных документах, представленных налогоплательщиком, или имеет место сговор на уклонение от уплаты налога, от ситуаций, когда неуплата налога стала следствием ошибок в расчетах, добросовестного заблуждения и т.п. Замечено, что форма налоговой декларации по НДФЛ, утвержденная ФНС России, не предусматривает полей, в которых налогоплательщик указал бы, за счет каких средств (бюджетных или др.) он приобрел жилье. Так и произошло в рассматриваемых делах, дошедших до КС РФ. Между тем, лицо должно осознавать, что нарушает существующие нормы.

Кроме того, наличие в НК РФ штрафа в сумме 40% от недоимки говорит о том, что налоговый орган дифференцирует умысел и неосторожность. Тогда почему в СКР направляются все материалы налоговых проверок со ссылкой на соответствующий размер недоимки?

Почему порог, установленный для привлечения к уголовной ответственности, не пересматривается ежегодно, как, например, корректируются др. показатели в налоговых целях? 

С.Г. Пепеляев обратил внимание на критерий, который назвал КС РФ, для квалификации деяния непредставляющим общественной опасности – когда оно может быть «исключено действиями сотрудников налогового органа, которые принимают решение – по результатам камеральной налоговой проверки – о действительном размере налоговой обязанности лица за конкретный налоговый период».

Но эта позиция вступает в противоречие с позицией ВС РФ, изложенной в Постановлении Пленума ВС РФ № 48, где общественная опасность определена через установление факта непоступления налогов в бюджет.

В ответ И.Н. Пастухов напомнил о другой позицииКС РФ о том, что уменьшение суммы налогов – естественное желание налогоплательщика[6].

А.А. Рябов обратил внимание на такой нюанс – рассматриваемые постановления КС РФ приняты в связи с привлечением заявителей к уголовной ответственности по ст. 159 УК РФ, а не по налоговым составам. Пленум ВС РФ принимал постановление по налоговым преступлениям. Как объединить эти позиции на практики, пока непонятно. Ждать от ВС РФ разъяснений в этой части в ближайшее время вряд ли стоит.

Эксперт предложил другой путь. Напомнив известное дело бухгалтера Ахмадеевой, с которой налоговая служба попыталась взыскать в качестве возмещения вреда, причиненного преступлением, налоговый долг компании, он рассказал, что вопрос о пределах такой ответственности Уполномоченный Борис Титов обсуждал и с Генеральной Прокуратурой РФ, и с руководителем ФНС России, но решить его не удалось. Тогда было решено идти другим путем – формировать общественное мнение, чтобы по крайней мере большинство юристов страны стали смотреть на проблему одинаково. В итоге вопрос был рассмотрен Конституционным Судом РФ[7]. Возможно, и в решении заданного модератором вопроса следует поступить так же.  

С.Г. Пепеляев согласился, что тот факт, что постановления КС РФ основаны на уголовных делах, возбужденных по ст. 159 УК РФ, будет тормозящим совершенствование практики. Но в тексте постановлений много универсальных и для законодателя, и для правоприменителя позиций. А если нельзя проследить четкое различие между ст. 159 и статьями 198 и 199, может быть стоит ставить перед КС РФ вопрос о неконституционности налоговых статей?

Эксперты согласились, отметив, что для этого нужно желание лица, привлеченного к уголовной ответственности, пройти все ступени предварительного и судебного следствия.

С.Г. Пепеляев предложил экспертам рассмотреть следующее. Чем крупнее налогоплательщик, тем он полезнее для страны, но и риски у него выше по сравнению с малым бизнесом. Уголовная ответственность должна быть адекватна общественной опасности, но возможно она должна оцениваться и с учетом общественной полезности налогоплательщика, того, как он вообще платит налоги?

По мнению И.Н. Пастухова, проблема в правоприменении, следственные органы могли бы учитывать и этот момент. Поэтому нужно обсуждать изменение диспозиции составов преступлений, в них должны быть перечислены признаки незаконного действия, которые бы одновременно свидетельствовали об умысле.

Для крупной компании не так страшен приговор, как возбуждение уголовного дела – для нее это репутационный удар, – заметил В.М. Зарипов. Поэтому при определении законодателем критического для возбуждения дела размера недоимки необходимо учитывать уплаченные такой компанией немалые налоги. А норма о возмещении вреда как основании прекращения уголовного дела – это ловушка, так как наличие события преступления часто не проверяется.

А.А. Рябов предложил заимствовать для уголовных правоотношений правило административного законодательства о том, что в случае выявления правонарушения лицо предупреждается о возможной ответственности, и только потом, если им не принято мер по исправлению ситуации, применяется административное наказание. Возможно, многоступенчатость процедуры привлечения к уголовной ответственности поможет.

Подводя итоги обсуждению, С.Г. Пепеляев предложил экспертам сформулировать тезисы для резолюции конференции, которая традиционно готовится по ее итогам. На чем можно заострить внимание Конституционного или Верховного суда, к примеру?

Эксперты предложили следующие решения:

- ВС РФзакрепить в разъяснениях принципы, заложенные в постановлениях КС РФ. Проводить мониторинг уголовных дел, которые можно было бы совместными усилиями довести до рассмотрения в КС РФ, поставив перед ним обсуждаемые сегодня проблемы;

-Генеральной прокуратуре и Следственному комитету подготовить методические разъяснения нижестоящим органам, указав в них правовые позиции КС РФ. В частности, разъяснить об отсутствии оснований привлечения к уголовной ответственности при наличии неясности налогового закона, неправильной квалификации налогоплательщиком операции, отсутствии деловой цели и т.п.;

- Признать, что составы налоговых преступлений нуждаются в реформировании, в том числе в целях гармонизации налоговых и уголовно-правовых норм.

[1] Постановления КС РФ от 22.07.2020 № 38-П по жалобе гр. М.А. Литвинова и от 04.03.2021 № 5-П по жалобе гр. В.В. Калугарова.

[2] 2013 г. – 6893, 2014 г. – 6205, 2015 г. – 9041, 2016 г. – 9283, 2017 г. – 8654, 2018 г. – 7630, 2019 г. – 4503, 2020 г. – 4872.

[3] https://iz.ru/1111639/aleksandr-savenko/vystupaem-za-usilenie-ugolovnoi-otvetstvennosti-dlia-fizicheskikh-litc

[4] Постановление Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».

[5] Из Постановления КС РФ № 38-П.

[6] Постановление КС РФ от 27.05.2003 № 9-П.

[7] Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П.