Тест на адекватное экономическое присутствие в ОАЭ

Для целей налогообложения нет особых правил для теста на экономическое присутствие. Общие же его правила приведены в п. 1 ст. 6 Распоряжения Кабмина ОАЭ № 57, изданного в 2020 г. (далее – Распоряжение № 57). Чтобы пройти тест, надо соответствовать следующим критериям:

1. компания осуществляет на территории ОАЭ ключевые операции, генерирующие ее доход по соответствующему виду деятельности;
2. управление и руководство ее релевантным видом деятельности происходит в ОАЭ;
3. с учетом масштаба деятельности компания:

• задействует при ее осуществлении работников с полной занятостью, физически находящихся на территории ОАЭ;
• несет на территории ОАЭ адекватные операционные расходы;
• использует для этой деятельности материальные активы, находящиеся на территории ОАЭ.

Элементы теста на адекватное экономическое присутствие

Элемент 1. Место совершения ключевых операций, генерирующих доход (СIGA)

СIGA составляют те операции, которые имеют «центральное по степени важности значение» при извлечении дохода².

Примерный перечень таких операций для каждого из девяти видов деятельности определен п. 2 ст. 3 Распоряжения № 57. Так, для деятельности по оказанию услуг штаб-квартиры³ это:

• принятие соответствующих управленческих решений (см. текст во врезке);
• или координирование деятельности предприятий группы (см. текст во врезке);
• или несение общегрупповых расходов (см. текст во врезке).

Поскольку перечень примерный, он может быть несовместим с характером дохода или способами его генерации в конкретной ситуации. Тогда нужно использовать не эти три примерные позиции, а свои.

При использовании примерного перечня необязательно, чтобы в наличии были сразу три направления активности штаб-квартиры⁴. Однако те, которые есть, должны осуществляться на территории ОАЭ⁵. Если бо´льшая часть операций, относящихся к CIGA, происходит в ОАЭ, а меньшая за ее пределами, тест не пройден. В то же время операции, в которые вовлечены несколько находящихся в разных странах лиц, считаются совершенными в ОАЭ, если большинство этих лиц выполнили их на территории Эмиратов.

Правильное определение этих операций помогает ответить на вопрос, какие операции нужно обязательно вести на территории ОАЭ, а какие нет. Неправильно определив набор CIGA, налогоплательщик может вывести за пределы ОАЭ операции, входяшие в состав CIGA. И не пройдет тест.

Пункт 4.3.2 Руководства позволяет исключить из состава CIGA администрацию (back office), ИT, бухгалтерию, юридический отдел. Если для выполнения этих функций или получения сопутствующих консультаций привлекаются внешние провайдеры, то они также могут выполнять работу за рубежом.

В целом раскрытие параметра CIGA напоминает функциональный анализ из трансфертного ценообразования (ТЦО) с локализацией места осуществления функций. Иными словами, CIGA и ТЦО имеют общий предмет исследования. Логично предположить, что установленные в ходе проверки CIGA факты будут использоваться налоговым органом при проверке соблюдения правила «вытянутой руки» и наоборот. Поэтому налогоплательщикам стоит избегать противоречий в функциональном анализе, выполненном в документации по ТЦО, и в отчетах по экономическому присутствию.

Значение же функционального анализа для целей налогообложения нельзя недооценивать. Традиционно его сводили к определению рыночной цены. Мы выяснили, что функциональный анализ влияет и на CIGA. Однако это не все. По сути, функциональный анализ – это выявление экономически значимых фактов, то есть тех, на которых строится налогообложение. Исходя из этого, несовпадение между лицами, непосредственно получившими доход, и лицами, выполняющими ключевые операции, его сгенерировавшие, может иметь существенное значение и для определения той юрисдикции, которая вправе претендовать на обложение налогом части этого дохода.

Элемент 2. Место управления и руководства деятельностью

Место управления и руководства соответствующей деятельностью должно быть в ОАЭ. В подпункте „b“ п. 4.2 Решения № 100 указано, что адекватное количество собраний членов совета директоров⁷ проведено в ОАЭ и они посетили эти собрания. Нужное количество определяется исходя из масштабов и иной специфики операций налогоплательщика. Используются нормы корпоративного законодательства и положения учредительных документов, регулирующие этот вопрос.

Собрание «засчитывается», если:

• оно оформлено протоколом;
• эти протоколы хранятся в ОАЭ;
• в них зафиксированы все стратегические решения, принятые на собрании;
• протоколы подписаны членами совета, физически присутствующими в ОАЭ;
• обеспечен предусмотренный законом или учредительными документами кворум собрания, и те, кто на нем присутствовали, были в ОАЭ;
• члены совета директоров обладают необходимыми знаниями и опытом для выполнения возложенных на них обязанностей, а не просто оформляют своим присутствием решение, принятое за них кем-то еще за пределами ОАЭ.

Минфин подчеркивает, что члены совета директоров необязательно должны быть резидентами ОАЭ. Достаточно, чтобы они физически находились в стране, «когда принимаются стратегические решения».

Как видим, соответствие этому критерию подтверждается довольно формальными требованиями. Это удивительно, поскольку тест проводится как раз для того, чтобы увидеть, соответствует ли форма содержанию. Однако, чтобы это проверить, используются способы, которые просто оформить или формально выполнить. Очная явка на собрание, проведенное в ОАЭ, конечно, требует реального существования этого факта. Но поездка, не обусловленная ничем, кроме стремления выполнить формальное условие по месту проведения собрания, сама по себе формальна. А такие элементы, как составление протокола, место его хранения и т. п., – это чистая формальность. Получается, соответствие формы содержанию проверяется с помощью другой формы.

Это не специфика ОАЭ. Такое происходит повсеместно в соответствии с рекомендациями ОЭСР. Иными словами, это скорее дефект настоятельных рекомендаций, исполненных буквально, без отвечающих смыслу корректировок.

К реальной проверке содержания относится указание на то, что члены совета директоров должны собираться, чтобы принять решение, а не чтобы оформить ранее принятое ими или кем-то еще решение. К неформальному можно также отнести критерий физического присутствия на территории ОАЭ в момент, когда решение реально принимается, а не только когда оно подписывается. Эти два требования и можно оставить в тесте.

Понятно, как работает критерий «руководство и управление» для целей составления отчетов и уведомлений об экономическом присутствии. В них учитывается управление только той деятельностью компании, по которой нужно отчитываться (банковская деятельность, дистрибуция, центр услуг, деятельность в сфере IP и т. п.). По другим видам деятельности не нужно проводить ни тест, ни эту его ступень.

Однако для признания квалифицированным участником свободной зоны в целях корпоративного налога такого ограничения нет. Согласно подп. „a“ п. 1 ст. 18 Федерального декрета-закона от 09.12.2022 № 47/2022 «О налогообложении корпораций и предпринимательской деятельности» необходимо поддерживать адекватный уровень присутствия, а не выполнять требования к уровню экономического присутствия, установленному законодательством ОАЭ.

Актуальность этой проблемы в некоторой степени снижается потому, что в ОАЭ совмещение релевантных видов деятельности с другими видами деятельности, выполняемыми одним юридическим лицом, в большом количестве случаев не допускается.

Элемент 3. Персонал, активы и расходы

Выделение этого элемента теста в отдельную позицию представляется не совсем оправданным. Персонал, активы и расходы лишь инструмент, с помощью которого проверяется первая позиция, то есть устанавливается, где же фактически осуществлялись генерирующие доход операции.

Иными словами, на первом этапе идентифицирован круг относящихся к CIGA операций. А на третьем этапе определяются «масштабы» и другие параметры CIGA. Затем они сопоставляются с объемом затраченных на них на территории ОАЭ ресурсов (рабочей силы, материальных активов и расходов).

Аутсорсинг при выполнении третьего элемента теста. На аутсорсинг, то есть внешним подрядчикам, может быть отдана как часть генерирующих доход операций, так и всё целиком⁸. В этих случаях тестирование на соответствие уровню релевантной активности проводится исходя из задействованных им в ОАЭ ресурсов: работников, операционных расходов и материальных активов. Если CIGA распределены между подрядчиками и налогоплательщиком, то суммируются соответствующие показатели всех этих лиц.

Двойной подсчет при аутсорсинге недопустим. Если внешний провайдер из ОАЭ оказывает услуги одному или нескольким клиентам, то время, затраченное сотрудниками провайдера, и время, в течение которого провайдер использовал актив, «не могут учитываться более чем для одного лицензиата в любой момент времени».

В пункте 4.3 Руководства приведен такой пример: «если сотрудник внешнего провайдера тратит час на выполнение CIGA для лицензиата, один и тот же сотрудник не может потратить один и тот же час на выполнение CIGA для другого лицензиата». Жаль, что тот же пример не рассмотрен с активом.

Допустим, в тот же час сотрудник использовал компьютер для выполнения этой работы. Используя ту же логику рассуждений, получим, что компьютер может быть учтен у нескольких клиентов при определении уровня экономического присутствия, потому что он использовался для них в разное время (в разные часы того же дня). Таким образом, упомянутые в Руководстве таймшиты (или выписку из них, справки и т. п.) нужно требовать от подрядчика не только по персоналу, но и по материальным активам.

Как быть тогда с тем, что при подсчете работников правила теста разрешают учитывать лишь тех, кто нанят на условиях полной занятости? При аутсорсинге это будет означать не то, что работник тратит весь день на одного налогоплательщика-клиента, а то, что у подрядчика этот работник нанят на полный рабочий день.

Внешним подрядчиком может выступать как аффилированная, так и независимая компания. Деятельность внешнего подрядчика не будет засчитываться в составе деятельности налогоплательщика, если последний ее не контролирует (supervise).

Обязанность подтвердить присутствие остается на налогоплательщике. Поэтому в контракт с провайдером рекомендуют включать положения, обязывающие подрядчика раскрыть и документально подтвердить соответствующие данные.

Особенности теста на экономическое присутствие по холдингам

Деятельность холдинговых компаний включена в состав видов деятельности, по которым нужно подтвердить экономическое присутствие в ОАЭ. Однако она обособлена от остальных восьми активностей.

Еще в Отчете ОЭСР по п. 5 Плана BEPS (далее – Отчет) указывалось, что для выполнения функций по покупке и владению акциями и подобными им правами в других компаниях, для получения дивидендов и дохода от прироста стоимости акций не требуется тот же уровень присутствия, что и по другим релевантным активностям. Основная проблема холдингов была идентифицирована при их использовании для сокрытия конечных бенефициаров (п. 87 Отчета⁹).

Поэтому предлагалось ограничить тест на присутствие соблюдением требований к прозрачности операций и наличию того минимума сотрудников и помещений, который позволит осуществлять функции по владению другими компаниями. Это позволит убедиться, что такая холдинговая компания – реально существующий субъект, а не «почтовый ящик» («вывеска») (п. 88 Отчета).

Тест на присутствие считается пройденным, если:

• холдинговая компания представляет в регулирующий орган все документы, которые требует закон¹⁰;
• у нее есть работники и помещения для осуществления холдинговой деятельности¹¹.

С одной стороны, в п. 5 ст. 6 Распоряжения № 57 нет требования, чтобы эти работники и помещения находились в ОАЭ. С другой стороны, в форме отчета об экономическом присутствии¹² в разделе «Декларация» (бокс 2(b), специально предназначенный для холдинговой деятельности) надо указать количество работников и помещений, находящихся именно на территории ОАЭ. В докладах и обзорах Форума по борьбе с вредными налоговыми режимами (FHTP) также указано на привязку работников и организаций к тестирующей юрисдикции.

Чтобы пройти тест на присутствие холдинговой компании, не требуется соблюдать условия о том, что:

• ключевые операции, генерирующие доход, осуществляются на территории ОАЭ;
• руководство и управление этой деятельностью локализовано в ОАЭ;
• расходы, соответствующие этому виду деятельности и ее масштабу, понесены компанией в ОАЭ.

Что касается работников, нет требования о полной занятости. Раздел «Общая информация» отчета об экономическом присутствии по холдинговой деятельности содержит информацию о работниках с полной занятостью на территории ОАЭ и о расходах на локальных провайдеров (боксы 3 и 4). Однако в разделе «Декларация», где требуется подтвердить в отчетном периоде данные о работниках, имуществе и расходах, указано, что он не заполняется компаниями, осуществляющими холдинговую деятельность.

Состав необходимого имущества ограничивается требованиями к наличию помещений.

Вместе с тем холдинговая деятельность включает ограниченный набор операций. Это деятельность, единственная функция которой приобретение и владение акциями или равнозначными им долями участия в других компаниях и которая приносит доход только в виде дивидендов и прироста стоимости акций.

Компания, дополнительно ведущая другую деятельность, осуществляющая инвестиции в другой форме или владеющая активами в другой форме, не признается холдингом. А если эта другая деятельность не относится к релевантной, компания вообще не будет подтверждать экономическое присутствие.

Не стоит, однако, забывать, что подтверждение экономического присутствия во всех этих случаях может понадобиться для целей применения нулевой ставки корпоративного налога. Для этих целей, пока не появится иных правил от Кабмина, Минфина или Федеральной налоговой службы (FTA), адекватный любому квалифицированному доходу substance должен поддерживаться в ОАЭ.

Eсли другая релевантная активность есть, то экономическое присутствие нужно подтверждать по правилам, установленным для этой активности (по холдинговой активности присутствие подтверждать не надо).