Как вести себя налогоплательщику, вызванному в инспекцию для дачи пояснений

К. А. Сасов,
адвокат,
АБ «Пепеляев Групп» (Москва),
канд. юрид. наук

В конце 2021 г. ФНС России выпустила письмо о проблемах, возникающих в связи с направлением уведомлений о вызове налогоплательщика в инспекцию. Разберемся в причинах и целях подготовки этого документа, проанализируем практику и дадим рекомендации налогоплательщикам.

Причины несоблюдения налоговыми органами своих полномочий

Как видно из письма ФНС России от 02.12.2021 № ЕА-4-15/16838 (далее – Письмо), причиной его подготовки стали многочисленные жалобы в управления Федеральной налоговой службы по субъектам РФ, межрегиональные инспекции по федеральным округам в связи с нарушением прав налогоплательщиков незаконно оформленными уведомлениями о вызове в налоговый орган в порядке подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Из перечисленных нарушений виден способ их совершения: налоговые инспекции неправомерно подменяют одни мероприятия налогового контроля другими. А именно вызывают налогоплательщика в налоговый орган для дачи пояснений, вместо того чтобы:

• истребовать у него документы в порядке ст. 93 и 93.1 НК РФ;
• истребовать необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в налоговую декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Такое злоупотребление должностными лицами налоговых органов законными полномочиями недопустимо. На это указывал и КС РФ (см. текст во врезке).

Другой способ неверного применения подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ инспекциями – это незаконный вызов налогоплательщика на комиссию по легализации налоговой базы, деятельность которой ранее отменена письмами ФНС России¹. Несмотря на то что комиссии сменились «рабочими группами», их суть осталась прежней².

В Письме не обозначены причины систематических нарушений налоговыми органами законных полномочий. И не случайно, поскольку эти нарушения спровоцированы негласными установками самой Службы. Не секрет, что в последнее время руководство ФНС России взяло курс на побуждение налогоплательщиков к добровольному (без налоговых проверок) исправлению ошибок (реальных или мнимых) путем уточнения налоговых деклараций в сторону увеличения суммы к уплате в бюджет (см. текст во врезке).

Однако НК РФ не предусматривает института побуждения налогоплательщиков к добровольной доплате налогов в бюджет вне рамок налоговых проверок. В условиях такого правового пробела налоговые органы на местах вынуждены нарушать закон, чтобы удовлетворить требования начальства.

Именно этот мотив главный, поскольку на момент понуждения налогоплательщика к доплате налога (отказа от вычета, льготы или возврата переплаты) у инспекции нет стопроцентных доказательств налогового правонарушения администрируемого лица, как и стопроцентных доказательств налоговых потерь бюджета.

О нарушении прав налогоплательщика

Действия налогового органа по понуждению (склонению) налогоплательщика к доплате налогов без законных оснований не что иное, как покушение на его собственное имущество, то есть на его конституционные права³. КС РФ неоднократно провозглашал правовую позицию, согласно которой обязанность платить налоги должна среди прочего пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом⁴.

Такое понуждение (склонение) нельзя признать стадией добровольного уточнения налоговых обязательств, поскольку оно всегда сопряжено с угрозой назначения выездной проверки, что само по себе порождает у налогоплательщика дополнительный риск (см. текст во врезке).

В Письме ФНС России обозначает несколько негативных для интересов регулятора последствий описанных нарушений: необоснованные трудозатраты и неэффективность проведения должностными лицами мероприятий налогового контроля, а также формирование у налогоплательщиков отрицательного отношения к налоговым органам в целом. Но такая оценка верна лишь отчасти.

Эффективность незаконных «побуждений» довольно высока: порой короткие встречи одного должностного лица с представителями нескольких налогоплательщиков приносят больше денег в казну, чем длительная и трудозатратная выездная проверка одного налогоплательщика целой бригадой инспекторов.

Настоящая проблема, возникающая из-за описанных нарушений, заключается в практическом отказе должностных лиц налоговых органов от реализации полномочий в рамках камеральных проверок деклараций по НДС. С 2015 г. законодатель наделил налоговых инспекторов таким же объемом полномочий, как и при осуществлении выездных проверок. А возможности АСК «НДС-2» и «НДС-3» позволяют собрать доказательства налоговых правонарушений проверяемого лица в трехмесячный срок. Но инспекции склонны не выносить акты по итогам камеральных проверок, а вызывают налогоплательщика, чтобы понудить его к «добровольному» уточнению налоговых обязательств.

Причина такого поведения налоговых органов понятна: выводы акта нужно будет доказывать, в том числе в суде, и есть шанс этот налоговый спор проиграть, а выводы по итогам встречи в инспекции суду доказывать не нужно, и шансы проиграть налогоплательщику нулевые.

Такое незаконное поведение должностных лиц налоговых органов и формирует у налогоплательщиков объяснимое отрицательное отношение к Службе в целом.

В Письме обозначено негативное для налогоплательщика последствие описанных злоупотреблений налоговых органов: нарушение его права и отсутствие возможности подготовиться к представлению конкретных пояснений и подтверждающих документов.

Коль скоро такой риск обозначен самой налоговой службой, налогоплательщику стоит его транслировать территориальному налоговому органу и постараться предотвратить: уточнить цель вызова в инспекцию, предмет беседы, попросить время для подготовки к ней, перерыв или отложение встречи и т. д.

Уведомление о вызове в инспекцию получено. Что дальше?

Если такое уведомление получено вне рамок камеральной или выездной налоговой проверки, то предстоящая встреча в налоговом органе, как и отказ от нее, негативных правовых последствий для налогоплательщика не влечет (см. текст во врезке).

Тем не менее большинство экспертов склоняются к выводу, что к такому уведомлению следует подойти со всей серьезностью, подготовиться и прийти на заседание в назначенное время⁵. Это связано с тем, что цель встречи для инспекции – выявление первичной реакции представителя налогоплательщика на негативную информацию о его контрагентах (субконтрагентах) и предложение добровольно устранить «разрыв НДС», отказавшись от вычетов по сомнительным сделкам.

Но, как правило, на таких встречах конкретные доказательства вины налогоплательщика не предъявляются. В лучшем случае ему сообщают подозрительную, по мнению налогового органа, информацию из ресурсов ограниченного доступа.

Налогоплательщик оказывается перед выбором: либо он сам возместит потери бюджета от спорной сделки за один налоговый период без санкций, либо инспекция поставит его в план выездных проверок для сбора доказательств его правонарушений по всем налогам и всем сделкам за несколько налоговых периодов.

Что делать налогоплательщику в такой ситуации?

Прежде всего не паниковать и не принимать скоропалительных решений. Получив эти сведения, логично взять паузу, чтобы их проверить и оценить.

Оценка фактических налоговозначимых обстоятельств

Оценить риск быть привлеченным к ответственности поможет тест. Его выполнение покажет, насколько поведение налогоплательщика соответствует признакам обоснованности налоговой выгоды по вычету (возмещению) НДС по сомнительной, с точки зрения инспекции, сделке.

Исходя из практики ВС РФ⁶, надо учитывать несколько моментов.

Во-первых, следует принять во внимание, доказана ли реальность исполнения договора. При этом оценивать способность поставщика исполнить обязательства по договору нужно с учетом того, что поставщик может быть посредником: ему достаточно иметь договоры с третьими лицами. Налоговому органу требуется установить, что сделка исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не передавал либо не мог передать в силу своей номинальности.

Во-вторых, вывод о неуплате НДС в бюджет сомнительным поставщиком должен быть обоснован.

В-третьих, надо учитывать, что налогоплательщик не знал или не должен был знать о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения.

В-четвертых, осмотрительность налогоплательщика следует оценивать через «стандарт осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемый от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах».

В-пятых, само по себе наличие сомнений в подписании первоначально выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами не имеет правового значения.

Если фактические обстоятельства налогоплательщика соответствуют названным ориентирам, ему стоит озаботиться сбором подтверждающих это доказательств. По возможности желательно предъявить доказательства инспекции, не дожидаясь выездной налоговой проверки. Если они надежны, проверка их опорочить не сможет.

Кроме того, следует критично отнестись к доказательствам, предъявленным налогоплательщику инспекцией. Так, книги покупок, которые есть в АСК «НДС-2», не содержат информации о предмете сделок. Это значит, что выстроенные инспекцией на их основе цепочки хозяйственных операций могут не отражать судьбы товара (работы, услуги), приобретенного проверяемым налогоплательщиком.

Зачастую вывод инспекции о несформированности в бюджете источника для возмещения НДС не опирается на какие-либо достоверные источники информации. Как разъясняла ФНС России, даже в случае представления налоговой отчетности контрагентами ее достоверность, а также реальность осуществления ими финансово-хозяйственной деятельности можно подтвердить только после проведения выездной налоговой проверки⁷. По этой логике, не проведя выездной проверки контрагента, нельзя утверждать, что его налоговые платежи минимальны или недостаточны.

Правовые аргументы налогоплательщика

Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги. Следовательно, от этой обязанности не освобождены и те налогоплательщики, которых налоговые органы считают «несущностными», «транзитными», «техническими», либо их бенефициары.

В соответствии со ст. 3 НК РФ у налогов должно быть законное и экономическое основание. Поскольку НДС – это налог на добавленную (а не полную) стоимость, его уплата в бюджет без учета законных вычетов незаконна и экономически необоснованна.

Исходя из подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе не исполнять незаконные требования налогового инспектора. Предложение отказаться от своего субъективного права юридически ничтожно, его неисполнение не влечет негативных последствий.

Не стоит забывать, что согласно подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе требовать от должностных лиц налогового органа соблюдения законодательства.

Предположения и предложения инспекции, высказанные на встрече с представителями налогоплательщика, должны быть корректными и законными.

Бывает полезно напомнить должностным лицам и об их персональных уголовно-правовых рисках (ст. 286 «Превышение должностных полномочий», ст. 293 «Халатность», ст. 330 «Самоуправство» УК РФ).

Оценка вероятности наступления событий

Взвешивая реальность потенциальных налоговых рисков, возникающих после беседы в инспекции, налогоплательщику стоит последовательно оценить их вероятность.

Проверку назначат или не назначат?

Вероятность наступления этого события зависит не только от кадровых, финансовых и временных возможностей налогового органа, но и от количества аналогичных спорных сделок налогоплательщика и размера потенциальной налоговой выгоды, которую можно будет признать необоснованной на три проверяемых года.

Проверяющие выявят ошибки налогоплательщика или не выявят?

Вероятность наступления этого события зависит от наличия или отсутствия доказательства вины налогоплательщика в совершении вменяемого ему правонарушения. При этом следует учитывать, что такие доказательства должны быть законными (допустимыми, относимыми, достоверными). Это обстоятельство зависит не только от профессионализма проверяющих, но и от качества сопровождения мероприятий налогового контроля юристами налогоплательщика.

Итог проверки руководителя инспекции удовлетворит или не удовлетворит?

Вероятность наступления этого события зависит от того, согласятся ли с его выводами вышестоящий налоговый орган и суд. Если выездная налоговая проверка будет успешно оспорена налогоплательщиком в суде, то вместо взыскания недоимки с налогоплательщика будут взысканы судебные издержки с инспекции.

Как сохранить лицо, если инспекция не так уж и неправа

Порой добровольные уточнения налоговых обязательств после бесед в налоговом органе влекут для налогоплательщика неблагоприятные последствия. Например, инспекция воспринимает такие действия как признание своей вины, что ориентирует ее на поиск необоснованной налоговой выгоды по другим сделкам. После очередной камеральной проверки деклараций по НДС налогоплательщика вновь вызывают, но с предложением уточниться на бо´льшую сумму.

При этом лояльность налогоплательщика не гарантирует, что выездная проверка его деятельности за три прошедших года не будет назначена руководителем инспекции. Встречаются акты налоговых проверок, где добровольная подача уточненных деклараций квалифицируется как «действия, направленные на уклонение от налогового контроля в форме выездной налоговой проверки».

Если оценки налоговозначимых обстоятельств и вероятности наступления событий оказались не в пользу налогоплательщика, у него возникает вопрос: как безопасно для репутации исправить ошибку?

Прежде всего следует получить от инспекции максимально полный набор аргументов о необоснованной налоговой выгоде и доказательства, их подтверждающие. Предложение раскрыть основания для сомнений (подозрений) налогового органа нужно обосновать необходимостью их последующей проверки налогоплательщиком – независимым аудитором или юристом. Согласиться подать уточненную декларацию и заплатить налог (в рассрочку, так как платеж неплановый, а сумма может быть значительна) можно только после исполнения налоговым органом этой просьбы.

Налогоплательщику полезно уведомить инспекцию, что он оставляет за собой право после собственной проверки повторно уточнить налоговые обязательства и вернуть налоговую переплату в течение трех лет с даты подачи первоначальной декларации.

Затем следует приступить к дополнительной проверке обоснованности заявленной налоговой выгоды. Дополнительную информацию можно запросить у контрагента, в налоговом органе по месту его учета, у третьих лиц.

Если дополнительно полученная информация укрепит налогоплательщика в своей правоте – вновь скорректировать налоговые обязательства и вернуть переплату из бюджета; если нет – скорректировать договорные отношения, изменить модель ведения бизнеса. Такие действия налогоплательщика скорее будут признаны судом как добросовестные.

О перспективах Письма и применения подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ

Поможет ли Письмо налогоплательщикам в защите их прав?

С одной стороны, оно констатирует имеющуюся проблему, что усиливает аргументацию налогоплательщика в споре о законности действий инспекции по вызову его представителя.

С другой стороны, не стоит ждать, что после издания этого Письма налогоплательщиков прекратят вызывать для «профилактических бесед».

Можно выразить общее мнение, что законодательного урегулирования таких «бесед» в ст. 31 и 82 НК РФ явно недостаточно и в условиях правовой неопределенности страдает право налогоплательщика на защиту от налоговых претензий⁸.