Истребование документов вне налоговой проверки

ФНС России последовательно сообщает о снижении числа выездных налоговых проверок и повышении эффективности каждой из них благодаря риск-ориентированному подходу. Между тем налогоплательщики отмечают, что отсутствие проверок не повлекло снижения для бизнеса нагрузки по налоговому администрированию. Теперь от инспекций поступает много требований в рамках «предпроверочных мероприятий». Налоговые органы ссылаются на ст. 93.1 НК РФ, которая позволяет вне проверок истребовать документы и информацию о конкретной сделке, а также получать документы (информацию) от контрагентов проверяемого налогоплательщика при встречных проверках.

Обязательные к исполнению требования налоговых органов

— Когда можно считать, что требование налогового органа содержит информацию о «конкретной сделке»? Чтобы его исполнять, что в нем должно быть отражено?

— Выработанный судебной практикой подход свидетельствует, что наличия в требовании о представлении документов (информации) данных, позволяющих налогоплательщику идентифицировать сделку: указания на виды документов, дату или период времени, контрагента, — достаточно, чтобы сказать, что требование «содержит информацию о конкретной сделке». Например, если в требовании указано «предоставить договоры поставки с контрагентом М., заключенные и действующие в 2020 г.», сделку (сделки) можно считать определенной.

Второй критерий пункта 2 статьи 93.1 НК РФ о наличии «обоснованной необходимости» для выставления требования можно назвать факультативным. Как указывают суды, определение необходимости истребования той или иной информации о конкретных сделках отнесено к компетенции налогового органа, НК РФ не дает полномочий налогоплательщику проверять основания для направления таких требований¹.

— Пункт 2 статьи 93.1 НК РФ не говорит об объемах документов, которые вправе запрашивать налоговый орган. Нередко запрашивается весь массив документов налогоплательщика за три года. Есть ли какие-то ограничения?

— Полномочия налоговых органов по истребованию у налогоплательщика документов (информации) вне налоговой проверки не абсолютны и не должны приводить к его тотальной документальной проверке. Сама ФНС России вынуждена была признать, что «истребование документов (информации) в излишнем объеме может привести к жалобам налогоплательщиков на действия налоговых органов, снижению репутации Федеральной налоговой службы, а также не приводит к повышению эффективности осуществления налогового контроля»². Соответственно, должны учитываться: реальная необходимость истребования конкретных документов (информации) исходя из существа ситуации, реальная возможность налогового органа изучить (проанализировать) большой объем истребуемых документов, а также реальная возможность налогоплательщика изготовить и представить копии таких документов.

Приведем выдержку из недавнего решения Арбитражного суда города Москвы по делу № А40-211149³ ООО «Артек». Инспекция вне рамок проверки запросила у налогоплательщика массив документов (информации) за период 2015–2017 годов о деятельности самого налогоплательщика — различного рода расшифровки, налоговые регистры и так далее — без указания на конкретную сделку, конкретного контрагента. На втором круге рассмотрения спора суд установил, что вся информация запрашивалась инспекцией для проведения «предпроверочного анализа» деятельности общества за 2015–2017 годы.

Признавая это требование инспекции недействительным, суд отметил, что в НК РФ не предусмотрено право налоговых органов запрашивать у налогоплательщика документы (информацию) о его хозяйственной деятельности за несколько налоговых периодов до принятия решения о проведении выездной проверки в рамках «предпроверочного анализа». Применение же пункта 2 статьи 93.1 НК РФ для иных целей, не указанных в Кодексе, является превышением полномочий налогового органа (см. врезку).

Из судебной практики

— Может ли налогоплательщик не предоставлять документы по взаимоотношениям со своим непосредственным контрагентом, то есть контрагентом первого звена, в ходе встречной проверки контрагента второго и последующих звеньев?

— К сожалению, по этому вопросу практика складывается не в пользу налогоплательщиков. Суды, в том числе Верховный Суд РФ⁵, последовательно указывают, что положения статей 82, 93, 93.1 и 89 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок, связанных с первичной сделкой, у последующих организаций — контрагентов второго, третьего и последующего звеньев. Это означает, что за отказ от предоставления подобных документов налогоплательщик с высокой вероятностью будет привлечен к ответственности по статье 129.1 НК РФ.

— Компании жалуются, что территориальные налоговые инспекции запрашивают у них документацию по контролируемым сделкам. Известно, что такой контроль закреплен за ФНС России. Правомерна ли подобная практика?

— По мнению Минфина России, обязанность предоставления документов по контролируемым сделкам возникает только после принятия ФНС России решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Положения пункта 2 статьи 93.1 НК РФ не обязывают налогоплательщика представлять документацию, указанную в статье 105.15 Кодекса, вне рамок проведения названной проверки⁶. Налогоплательщик в данном случае вправе ссылаться на пункт 6 статьи 105.17 НК РФ, указывающей на предоставление документации, предусмотренной статьей 105.15, во-первых, в рамках проводимой ФНС России проверки и, во-вторых, в специальный срок — тридцать дней, отличающийся от установленного статьей 93.1 НК РФ десятидневного срока на предоставление документов (информации) по конкретной сделке.

Вместе в тем при получении требования инспекции о предоставлении документации по контролируемым сделкам, выставленного на основании пункта 2 статьи 93.1 НК РФ, но в соответствии с поручением ФНС России и с установленным сроком исполнения тридцать дней, налогоплательщику стоит оценить плюсы и минусы отказа от исполнения этого требования в связи с проводимыми Службой «предпроверочными мероприятиями». Возможно, добровольное исполнение такого требования позволит налогоплательщику избежать в последующем назначения ФНС России проверки по трансфертному ценообразованию.

Кроме того, налогоплательщик может представить такую документацию в ответ на выставленное на основании пункта 2 статьи 93.1 НК РФ требование в отношении конкретной сделки, например для подтверждения «единообразия механизма формирования цен на услуги внутри МГК»⁷, и ее представление по требованию территориального налогового органа сыграет в пользу налогоплательщика.

Основания для непредоставления запрашиваемых документов

— Есть ли у налогоплательщика повод или основания не предоставлять документы и при этом не быть оштрафованным?

— Практика последнего времени показывает, что таких поводов остается все меньше. Назовем их.

Во-первых, налогоплательщик вправе проигнорировать требование, если оно выставлено в нарушение пунктов 3 и 4 статьи 93.1 НК РФ, то есть направлено в обход инспекции, на учете которой состоит налогоплательщик: например, напрямую инспекцией, где состоит на учете его контрагент.

Во-вторых, когда перечень документов в требовании не совпадает с перечнем в поручении об их истребовании. В этом случае налогоплательщик обязан представить только те документы, что запрошены в поручении, поскольку именно эта инспекция знает, какие документы ей нужны, а у инспекции налогоплательщика, выставившей требование, нет права добавлять в это требование нужные ей по каким-то причинам документы.

В-третьих, если запрошенные документы датируются периодом, превышающем сроки их хранения. В письме Минфина России от 30.03.2019 № 03-02-08/32313 указано, что период, за который налоговыми органами в соответствии с пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ могут быть истребованы документы, ограничен сроком хранения документов, установленным этим Кодексом и другими федеральными законами. Но в данном случае советуем каждый раз внимательно изучать требование и обязанность налогоплательщиков хранить те или иные документы — например, документы, связанные с формированием стоимости основных средств, должны храниться в течение четырех лет с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете⁸.

В-четвертых, если исходя из содержания требования налогоплательщик не может идентифицировать сделку, в отношении которой запрашиваются документы (информация).

В-пятых, если ранее эти документы представлялись в налоговый орган по любому основанию и налогоплательщик может сообщить реквизиты сопроводительного документа и в какую инспекцию он их передавал.

— Часто инспекторы просят не только представить документы, но и составить обобщающие, аналитические и тому подобные таблицы, видимо, чтобы было удобнее анализировать информацию. Обязан ли налогоплательщик это делать?

— Ответ на этот вопрос с точки зрения НК РФ однозначный: нет.

Оштрафовать компанию за непредставление подобных таблиц налоговый орган не вправе, поскольку они не являются документами, составляемыми сторонами, и (или) первичными документами. Этот тезис подтверждается и письмом ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309, где в ответе на вопрос № 4 прямо указано: «Налоговые органы не вправе истребовать у налогоплательщика отчеты или аналитические справки (обобщения), не являющиеся первичными бухгалтерскими документами».

Конечно, это не препятствует налогоплательщику предоставить таблицы или аналитические справки добровольно, например чтобы избежать предоставления значительного количества первичных документов.

— С этим же связан и такой вопрос. Налогоплательщик получает письма — не по установленной форме требования и иногда даже со ссылкой в них на статью 31 НК РФ — с просьбой предоставить те или иные сведения. Например, об ожидаемой выплате дивидендов, о налоговых отчислениях со ссылкой на необходимость составления статистических прогнозов. Как ему быть в таком случае?

— Статьей 31 НК РФ регламентированы права налоговых органов. В частности, они вправе требовать от налогоплательщика «документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов».

Указанная статья не предусматривает произвольного истребования информации, в том числе различных прогнозных показателей, статистических данных и так далее. Кроме того, глава 14 НК РФ четко определяет мероприятия налогового контроля.

Такие письма, во-первых, не соответствуют установленному формату требования о предоставлении документов (информации). Во-вторых, запрашиваемая в них информация не относится к конкретным сделкам и (или) к проводимой проверке налогоплательщика — выездной или камеральной. В-третьих, они не содержат информации о выявленных ошибках, противоречиях в налоговых декларациях (расчетах) организации. В-четвертых, запрашиваемая информация не отражается, не агрегируется в каких-либо первичных бухгалтерских документах, тем более если она имеет прогнозный характер. Соответственно, налогоплательщик, руководствуясь подпунктом 11 пункта 1 статьи 21, подпунктом 7 пункта 1 статьи 23 НК РФ об обязанности выполнять только законные требования налогового органа, вправе оставить эти письма без исполнения.

Рекомендации налогоплательщикам

— Какие рекомендации можно дать налогоплательщикам в заключение?

— Прежде всего, нужно внимательно изучить требование, понять какого конкретно контрагента, какой сделки касаются документы (информация), подумать, чем может быть вызван интерес инспекции к сделке. Помимо этого стоит проверить, представляли ли вы ранее какие-либо документы (информацию) по данной сделке.

Отвечая на требование налогового органа, необходимо сделать несколько шагов.

Во-первых, проверить полноту и непротиворечивость представляемых документов (сведений), их взаимосвязь друг с другом и ранее представленными документами.

Во-вторых, при предоставлении документов (пояснений) оценить, нельзя ли будет истолковать такие документы (информацию) как-то иначе. Какие аргументы против такого иного толкования сможет привести налогоплательщик.

В-третьих, всегда помнить, что все ответы налогоплательщика доступны налоговому органу. Соответственно, дав определенный ответ один раз, потом трудно изменить его и (или) выдвинуть другие версии происходивших событий. Надо понимать, что у налогового органа уже сформировался собственный взгляд на ситуацию, в том числе с учетом предыдущего ответа налогоплательщика. И в дальнейшем, например в суде, изменение налогоплательщиком своих доводов, пояснений может быть расценено как свидетельство его непоследовательной позиции.

Наконец в-четвертых, уяснить для себя, какие сотрудники компании отвечали за те или иные вопросы, которые могут возникнуть у инспекции в связи с предоставленными документами (информацией), то есть какие лица потенциально могут быть допрошены налоговым органом.

Ключевые слова: «налоговая проверка» – «истребование документов» – «налоговый орган».