Как налогоплательщику исполнять требования налогового органа о представлении документов

К. А. Сасов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»,
канд. юрид. наук

Письмом от 23.12.2021 № СД-4-2/18103@ ФНС России разъяснила вопросы об истребовании документов, информации в рамках ст. 93 и 93.1 НК РФ. О причинах и целях подготовки этого письма, практике применения норм налоговыми органами рассуждает автор статьи и дает рекомендации.

Причины нарушения налоговыми органами полномочий

Причиной подготовки письма ФНС России от 23.12.2021 № СД-4-2/18103@ (далее – Письмо) стали многочисленные жалобы в управления по субъектам РФ и межрегиональные инспекции по федеральным округам в связи с нарушением прав налогоплательщиков незаконно оформленными требованиями о представлении документов (информации).

Служба не обозначила причины, по которым налоговые органы систематически нарушают свои полномочия. И это неслучайно, поскольку такие нарушения спровоцированы негласными установками ведомства. Не секрет, что достаточно давно налоговая служба взяла курс на сокращение числа выездных проверок и выявление признаков налоговых правонарушений в рамках предпроверочного анализа. Компрометирующие признаки предъявляются налогоплательщику с предложением добровольно, без налоговых проверок исправить ошибки (реальные или мнимые), уточнив данные налоговых деклараций в сторону увеличения суммы к уплате в бюджет (см. текст во врезке).

НК РФ не предусматривает институтов предпроверочного анализа и побуждения налогоплательщиков к добровольной доплате налогов в бюджет вне налоговых проверок. В условиях такого правового пробела инспекции на местах вынуждены нарушать закон, чтобы выполнить требования начальства.

В Письме обозначены отрицательные последствия подобных нарушений, а именно: нарушение прав налогоплательщиков в случае привлечения их к ответственности и рост числа их жалоб на подобные требования и поручения.

Требование получено. Что дальше?

Если требование по ст. 93 НК РФ получено вне рамок камеральной или выездной проверки, а требование документов согласно подп. 2 ст. 93.1 НК РФ не связано с конкретной сделкой, то их можно не исполнять на основании подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ как незаконные.

Тем не менее большинство налоговых экспертов склоняются к выводу, что к таким требованиям следует подойти со всей серьезностью, поскольку из них видно, на что нацелен интерес потенциальных проверяющих. Если инспекция не получит эту информацию в отсутствие налоговой проверки без законных оснований, она попытается ее получить после назначения выездной проверки.

Описанные ошибки устранимы, а назначение выездной проверки – это самостоятельный фактор налогового риска. В связи с этим налогоплательщику рекомендуется не просто отказать в исполнении незаконного требования, а предложить налоговому органу устранить дефекты требования, выразив готовность его исполнить после. В такой ситуации налогоплательщика трудно признать виновным или недобросовестным.

На практике налоговый орган в подобных случаях не наказывает налогоплательщика, но уточняет свое требование. За то время, пока оно уточняется, налогоплательщику целесообразно подготовить запрашиваемую информацию и документы и тщательно их проанализировать. Нужно определить, насколько сведения в них критичны либо полезны для него. Возможно, потребуется его дополнительный комментарий в сопроводительном письме. Бывает полезным запросить у контрагента, в налоговом органе по месту учета контрагента, третьих лиц дополнительную информацию и документы, которые дадут полную картину налоговозначимых событий.

Действия налогоплательщика в случае неустранимости ошибок требования

Согласно ст. 93 НК РФ проверяемый налогоплательщик представляет документы должностному лицу, проводящему налоговую проверку. Истребование документов и сведений за рамками выездной или камеральной проверки на основании указанной статьи Кодекса нарушает права налогоплательщика и противоречит налоговому законодательству¹.

В соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ документы, касающиеся деятельности проверяемого лица, непроверяемый налогоплательщик представляет должностному лицу, которое проводит проверку контрагента. В связи с этим незаконно истребование документов бухгалтерского и налогового учета: оборотно-сальдовой ведомости, карточек счетов бухучета (01, 08, 10, 19, 20, 26, 41, 43, 45, 60, 62, 76, 90) в разрезе контрагентов непроверяемого налогоплательщика в рамках п. 1 ст. 93.1 НК РФ.

По правилам п. 2 ст. 93.1 НК РФ документы и информация представляются вне рамок проведения проверок, но в отношении конкретной сделки налогоплательщика. Если запрошенная информация по ее смыслу относится к мероприятиям налогового контроля самого налогоплательщика, то она может быть получена только в рамках его камеральной или выездной проверки.

Иногда налоговые органы истребуют у налогоплательщика персональные данные сотрудников контрагентов, ответственных за сдачу поставленных товаров. Однако раскрытие таких сведений имеет законные ограничения (см. текст во врезке).

Единообразная судебная практика признает незаконным получение и хранение персональных данных физического лица в виде ксерокопии паспорта без его письменного согласия (см. текст во врезке).

Незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну (см. текст во врезке), согласно ст. 183 УК РФ преследуются в уголовном порядке.

Ответственность за неисполнение требования

Такая ответственность возможна, только если требование налогового органа было законным. Приведем примеры из судебной практики.

Налогоплательщики вправе полагать, что к заявленным вычетам у инспекции нет претензий, если в установленный проверкой срок не были запрошены подтверждающие документы. Поэтому нельзя признать законным направление требования о представлении подтверждающих вычеты документов после истечения срока проверки².

Исходя из п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговые органы не вправе истребовать документы (информацию), непосредственно не относящиеся к конкретной сделке. Иное требование влечет неоправданное расширение их полномочий и лишает смысла предусмотренного Кодексом разграничения объема истребуемой информации (документов) в п. 1 ст. 93.1 (в ходе проверки) и в п. 2 той же статьи (вне ее)³.

Истребование информации, сгруппированной в определенном порядке либо в систематизированном виде по предлагаемой аналитической форме, не соответствует налоговому законодательству. Требование о представлении информации в форме таблицы, предполагающей систематизацию ранее представленных сведений, возлагает на налогоплательщика обязанности, не предусмотренные законодательством⁴.

При камеральной проверке декларации с НДС к возмещению инспекция вправе требовать документы, которые подтверждают право на вычет, при этом оборотно-сальдовые ведомости его не подтверждают⁵.

Не подтверждают правомерность налоговых вычетов и не указаны в качестве таковых в ст. 172 НК РФ договоры на реализацию товаров (работ, услуг) и на приобретение товаров (работ, услуг), акты сверок и акты о зачете взаимных требований, оборотно-сальдовая ведомость⁶.

Что касается истребования документов в порядке ст. 93.1 НК РФ, развернутая позиция есть в Решении АС г. Москвы от 05.10.2020 по делу № А40-211149/18-115-4949⁸. Согласно ей, предпроверочный анализ не может подменять выездную или камеральную проверку. Такой анализ за несколько налоговых периодов нарушает права налогоплательщика и принципы гласности, законности, срочности налоговой проверки, полноты и объективности проверки, а также нарушает возможность проведения двух и более налоговых проверок одного и того же налогового периода, права на защиту своих прав и законных интересов от незаконных действий проверяющих должностных лиц, а также на обжалование результатов проверки.

Без назначения налоговой проверки законным является требование налогового органа, где указаны:

• реквизиты конкретной сделки;
• наименование контрагента, с которым была заключена сделка;
• мероприятие налогового контроля, в ходе которого понадобилось истребовать указанные документы;
• другое условие привлечения к налоговой ответственности – наличие вины налогоплательщика.

Есть судебная практика, подтверждающая вывод о невиновности налогоплательщика за исполнение требования налогового органа, если оно чрезмерно.

В судебной практике есть примеры, когда штраф по ст. 126 НК РФ признан незаконным, так как:

• в требовании налогового органа отсутствует конкретный перечень истребуемых документов и не указано их количество¹¹;
• количество непредставленных документов определяется расчетным путем, в связи с чем недопустимо установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов¹²;
• не представлены документы, физически отсутствующие у налогоплательщика¹³.

Перспективы Письма и применения статей 93 и 93.1 НК РФ

Поможет ли Письмо налогоплательщикам защитить их права?

С одной стороны, оно констатирует имеющуюся проблему, что усиливает аргументацию налогоплательщика в споре о законности действий налогового органа по истребованию документов (информации).

С другой стороны, не стоит ждать, что злоупотребления налоговых инспекторов с появлением Письма прекратятся.

Остается надеяться, что выработанные рекомендации будут полезны широкому кругу налогоплательщиков.