Постановление КС РФ от 12.11.2020 № 46-П «По делу о проверке конституционности подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества «Московская шерстопрядильная фабрика»
Суть жалобы:
Заявитель полагает, что оспариваемая норма не соответствует статье 57 Конституции Российской Федерации, поскольку допускает взимание налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости, т.е. в повышенном размере, исключительно по признаку назначения земельного участка, на котором они расположены, вне зависимости от предназначения и фактического использования самих этих объектов.
Позиция Конституционного Суда:
2. Статья 57 Конституции Российской Федерации обязывает каждого платить законно установленные налоги и сборы. Это конституционное требование во взаимосвязи с положениями ее статей 15 и 18 исключает незаконные и несправедливые фискальные платежи и подразумевает обязанность платить налоги в размере не большем, чем предусмотрено законом, который должен определить все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, чтобы условия налогообложения обеспечивали полноту и своевременность взимания фискальных платежей с обязанных лиц и вместе с тем его правомерность.
Формальная определенность и полнота элементов налогового обязательства сообразно структуре каждого налога и его экономикоправовым характеристикам гарантируют обоснованность налогообложения, позволяют добросовестно платить налоги, а налоговой службе – правомерно контролировать исполнение этой обязанности (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 марта 2000 года № 5-П, от 17 марта 2009 года № 5-П, от 22 июня 2009 года № 10-П, от 3 июня 2014 года № 17-П и др.).
Изложенное относится и к налогу на имущество организаций, налоговая база которого определяется, по общему правилу, как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, притом что это имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (пункты 1 и 3 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации).
Вместе с тем Федеральным законом от 2 ноября 2013 года № 307-ФЗ в главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации внесены изменения, которые, как следует из пояснительной записки и финансово-экономического обоснования к законопроекту, имели целью переход к более справедливому распределению налоговой нагрузки за счет использования кадастровой стоимости при расчете налоговой базы, увеличение уровня налоговой нагрузки на объекты коммерческой недвижимости, в том числе офисноделового и торгового назначения, при условии введения региональных льгот для объектов промышленного производства.
Указанный Федеральный закон предусмотрел применение кадастровой стоимости в качестве налоговой базы для отдельных объектов недвижимости (пункт 2 статьи 375 Налогового кодекса Российской Федерации) и закрепил за субъектами Российской Федерации право регулировать своими законами при установлении налога на имущество организаций особенности определения налоговой базы в соответствии с названной главой (абзац второй пункта 2 статьи 372 Налогового кодекса Российской Федерации). Виды недвижимого имущества, для которого налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как его кадастровая стоимость, а также критерии, позволяющие отнести тот или иной объект к таким видам, установлены в статье 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации. По смыслу пункта 7 той же статьи конкретный перечень такой недвижимости на очередной налоговый период определяется на основе 6 соответствующих признаков уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации.
В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации включению в этот перечень подлежат, наряду с иными объектами, торговые центры (комплексы), каковыми, согласно подпункту 1 пункта 4 той же статьи, признаются, в частности, отдельно стоящие нежилые здания (строения, сооружения), помещения в которых принадлежат одному или нескольким собственникам и которые расположены на земельных участках, если один из видов разрешенного использования участка предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания. Это означает в буквальном смысле, что при нескольких видах разрешенного использования участка, на котором находится здание (строение, сооружение), наличие среди них такого вида, как размещение объектов торговли, общественного питания и (или) бытового обслуживания, образует безусловное и достаточное основание к включению любого размещенного на участке здания (строения, сооружения) в перечень, указанный в пункте 7 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
Следовательно, это предрешает и величину налоговой базы по налогу на имущество, принадлежащее организации, независимо от предназначения здания (строения, сооружения), его потенциальной доходности или фактического использования и безотносительно к тому, каковы другие виды разрешенного использования того же земельного участка, на каких правовых основаниях им владеет и пользуется организация, будучи собственником облагаемого налогом имущества.
3. Согласно Конституции Российской Федерации земля и другие природные ресурсы используются и охраняются как основа жизни и деятельности народов, проживающих на соответствующей территории, а граждане и их объединения вправе иметь в частной собственности землю, владеть, пользоваться и распоряжаться ею как единолично, так и совместно с другими лицами, если это не вредит окружающей среде и не нарушает прав и законных интересов иных лиц (статья 9; статья 17, часть 3; статья 35, часть 2; статья 36, части 1 и 2).
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно высказывался в том смысле, что Земельный кодекс Российской Федерации, следуя конституционным предписаниям, признает одним из принципов земельного законодательства деление земель по целевому назначению на категории и в силу этого правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к конкретной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий и требованиями законодательства (подпункт 8 пункта 1 статьи 1).
Этот принцип должен обеспечить эффективное использование и охрану земли, чему и служат положения Земельного кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи 7 и абзац второй статьи 42), а также Гражданского кодекса Российской Федерации (пункт 2 статьи 260), возлагающие на собственников земельных участков, включая расположенные в границах населенных пунктов, обязанность использовать их в соответствии с разрешенным видом использования и установленным для них целевым назначением (Постановление от 30 июня 2011 года № 13-П; определения от 24 декабря 2013 года № 2153-О, от 24 марта 2015 года № 671-О, от 23 июня 2015 года № 1453-О, от 28 февраля 2017 года № 443-О, от 28 сентября 2017 года № 1919-О, от 27 сентября 2018 года № 2347-О и др.).
Кроме того, к принципам земельного законодательства Земельный кодекс Российской Федерации относит единство судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, в силу которого все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами (подпункт 5 пункта 1 статьи 1).
В Постановлении от 14 ноября 2019 года № 35-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что этот принцип и принцип деления земель по целевому назначению означают в их системном единстве, что при строительстве и эксплуатации таких объектов (здания, сооружения, объекты капитального строительства, линейные объекты) должны соблюдаться требования, обусловленные целевым назначением земельного участка, в границах которого они создаются и используются. Обязанность соблюдать при возведении и последующей эксплуатации таких объектов целевое назначение и правовой режим земельных участков вытекает из положений Земельного кодекса Российской Федерации (абзац седьмой статьи 42), Гражданского кодекса Российской Федерации (пункт 1 статьи 263) и Градостроительного кодекса Российской Федерации (часть 3 статьи 4, часть 1 статьи 36, пункт 2 части 11 статьи 51 и часть 6 статьи 52).
3.1. Регулирование отношений по использованию земельных участков, расположенных в границах населенных пунктов, связано с решениями органов публичной власти в градостроительной сфере, предназначенными обеспечить комфортную окружающую среду в населенных пунктах, благоприятные условия жизни, транспортную доступность и удобство расположения образовательных, медицинских учреждений, организаций торговли, культуры, физкультурно-спортивных и других организаций (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 6 октября 2015 года № 2317-О).
Соответственно, в статье 2 Градостроительного кодекса Российской Федерации закреплены основные принципы законодательства о градостроительной деятельности, включая обеспечение комплексного и устойчивого развития территории на основе территориального планирования, градостроительного зонирования и планировки территории (пункт 1), осуществление строительства на основе документов территориального планирования, правил землепользования и застройки и документации по планировке территории (пункт 4).
Следуя принципам земельного и градостроительного законодательства, Градостроительный кодекс Российской Федерации (пункты 7 и 9 статьи 1) и Земельный кодекс Российской Федерации (статья 85) раскрывают понятие территориальной зоны, для которой в правилах землепользования и застройки определены границы и установлен градостроительный регламент, закрепляющий, помимо прочего, в пределах границ территориальной зоны виды разрешенного использования земельных участков.
Такие регламенты, согласно Земельному кодексу Российской Федерации (пункты 2 и 3 статьи 85), образуют основу правового режима земельных участков и обязательны для исполнения всеми их собственниками и арендаторами, землепользователями и землевладельцами. Согласно же Градостроительному кодексу Российской Федерации (часть 2 статьи 36) градостроительные регламенты устанавливаются с учетом в том числе фактического использования земельных участков и объектов капитального строительства в границах территориальной зоны с возможностью сочетания в пределах одной территориальной зоны разных видов существующего и планируемого использования земельных участков и объектов капитального строительства, а также с учетом функциональных зон и характеристик их планируемого развития, определенных документами территориального планирования муниципальных образований. Градостроительный кодекс Российской Федерации (часть 1 статьи 37) различает виды разрешенного использования земельных участков и объектов капитального строительства, а именно: основные; условно разрешенные; вспомогательные, которые допустимы только в дополнение к основным и условно разрешенным для совместного с ними осуществления.
Виды разрешенного использования земельных участков и объектов капитального строительства устанавливаются по каждой территориальной зоне, и обязательно – основные виды для каждой территориальной зоны, в отношении которой устанавливается градостроительный регламент (части 2 и 21 статьи 37 Градостроительного кодекса Российской Федерации). По общему правилу, основные и вспомогательные виды выбираются правообладателями земельных участков и объектов капитального строительства из видов, предусмотренных зонированием территорий, самостоятельно без дополнительных разрешений и согласования (пункт 2 статьи 7 Земельного кодекса Российской Федерации и часть 4 статьи 37 Градостроительного кодекса Российской Федерации).
Изменение одного вида разрешенного использования земельных участков и объектов капитального строительства на другой осуществляется в соответствии с градостроительным регламентом при условии соблюдения требований технических регламентов (часть 3 статьи 37 Градостроительного кодекса Российской Федерации). При этом если в статусе собственника земельного участка, на котором расположен налогооблагаемый объект недвижимости, налогоплательщик не лишен законной возможности инициировать указанное изменение, с тем чтобы его недвижимое имущество не относилось к объектам, облагаемым налогом по кадастровой стоимости, то арендующий землю налогоплательщик в такой возможности ограничен. Органы государственной власти исходят, в частности, из того, что пункт 17 статьи 398 Земельного кодекса Российской Федерации закрепляет запрет на изменение вида разрешенного использования земельного участка, предоставленного в аренду по результатам торгов. Они полагают, что в отсутствие аналогичного ограничения для земельных участков, предоставленных в аренду без проведения торгов, вопрос об изменении вида разрешенного использования таких участков законодательно не урегулирован (письмо Министерства экономического развития Российской Федерации от 9 июля 2018 года № ОГ-Д23-7048).
В любом случае положения земельного и градостроительного законодательства, определяющие требования к целевому использованию земельного участка (в том числе при его застройке и последующей эксплуатации) и условия градостроительного зонирования и планировки территории, непосредственно не предназначены регулировать установление или исчисление налога на имущество организаций и другие отношения между казной и налогоплательщиком. Фискальные обязательства, включая налоговую базу по конкретному налогу, пусть и отнесенные к условиям землепользования и градостроительного дела, определяет прежде всего налоговый закон, который и должен в первую очередь отвечать конституционным критериям правомерного налогообложения – не только сам по себе, но и в том, как он изложен и действует в системной связи с иными законоположениями.
4. Согласно правовой позиции, выраженной Конституционным Судом Российской Федерации в ряде решений (постановления от 22 июня 2009 года № 10-П, от 24 марта 2017 года № 9-П и от 2 июля 2020 года № 32-П; определения от 27 октября 2015 года № 2428-О, от 8 ноября 2018 года № 2796-О, от 2 июля 2019 года № 1831-О и № 1832-О и др.), конституционно-правовое содержание законодательства о налогах и сборах предполагает, в частности, что налоговые обязательства производны от экономической деятельности, а налоги должны быть установлены в их общей системе сообразно их существу, имея в виду экономическую обоснованность налогов и недопустимость их произвольного введения.
Дискреция, принадлежащая государству в установлении и прекращении налоговых обязанностей, тем не менее не позволяет ему вводить несправедливые, дискриминационные различия среди налогоплательщиков и действовать вопреки критериям формальной определенности закона, принципам поддержания доверия к действиям властей, законного и справедливого налогообложения.
В то же время налоговый закон в его экономических основаниях может быть ориентирован на разные характеристики экономически значимых объектов и обстоятельств хозяйственной деятельности, не исключая разрешенного использования земельных участков, как это и предусмотрено оспариваемой ОАО «Московская шерстопрядильная фабрика» нормой.
4.1. Взаимосвязанные положения Градостроительного кодекса Российской Федерации и Земельного кодекса Российской Федерации допускают установление нескольких (основных и вспомогательных) видов разрешенного использования для одного земельного участка, а также размещение на нем как одного, так и нескольких объектов недвижимости единого или разного назначения. Между тем если среди прочих видов разрешенного использования участка допускается размещение объектов торговли, общественного питания, бытового обслуживания, то все размещенные на нем здания (строения, сооружения) приобретают – по смыслу судебных постановлений, принятых в отношении заявителя по настоящему делу, – статус торгового центра (комплекса) в качестве объекта налога на имущество организаций с налоговой базой, исчисляемой по кадастровой стоимости.
В этом смысле для здания (строения, сооружения) вероятность стать «торговым центром» в налогообложении имущества организаций зависит в первую очередь от решений уполномоченных органов в сфере градостроительного зонирования, предназначенного прежде всего определять условия комплексного развития именно территорий в границах населенных пунктов, т.е. значительных по площади земельных массивов, а также от формирования в их составе земельных участков с разным видом или видами разрешенного использования, допускаемыми градостроительными регламентами для соответствующей территориальной зоны. Определение налоговой базы и размер налога зависят при этом от сугубо градостроительных и землеустроительных решений, причем не только от набора видов разрешенного использования земельных участков, но и от их местоположения, обусловленного в том числе предпочтениями в архитектурно-градостроительных и землеустроительных решениях.
Тем самым виды разрешенного использования и местоположение каждого земельного участка непосредственно предопределены не фискальными принципами и задачами, но принципами и целями комплексного и устойчивого развития территорий, территориального планирования и градостроительного зонирования, землепользования и застройки, границами территориальной зоны, правилами землепользования и застройки и градостроительным регламентом, а также особенностями уже сложившегося (согласно ранее действовавшим правилам) землепользования в отношении конкретных участков. При таком их назначении и разнообразии архитектурно-градостроительная деятельность и землеустройство имеют иные цели и последствия, нежели гарантии экономически обоснованного, равномерного и справедливого налогообложения недвижимости.
Оспариваемое законоположение, однако, связывает налоговые последствия в части определения налоговой базы только лишь с одним из видов разрешенного использования земельного участка, хотя заведомо известно, что разрешенное использование может быть установлено для него в разном наборе и количестве видов. Это само по себе создает почву для различий в налогообложении, притом что такие различия могут быть лишены достаточных экономических предпосылок и быть в итоге несправедливыми, если применительно к разным участкам с разным набором видов разрешенного их использования лишь один из этих видов остается единственным для всех основанием одинаковых фискальных обязательств в отношении экономически разных (по назначению, доходу и т.п.) объектов недвижимости.
Более того, связывая налоговую базу исключительно с одним из видов разрешенного использования земельных участков, оспариваемое законоположение относится не к земельному налогу, а к налогообложению размещенных на участке объектов недвижимости, из которых одни по назначению и фактическому использованию могут соответствовать признакам торгового центра, а другие, расположенные на том же участке, получат тот же самый статус торгового центра с тем же исчислением налоговой базы при ином их назначении или фактическом использовании. В таких случаях распределение налоговой нагрузки, обусловленное оспариваемыми правилами определения налоговой базы, теряет единообразные экономические основания и может стать несправедливым ввиду различий в налоговом бремени, поскольку (и если) такие различия не вызваны иными существенными обстоятельствами, которые оправдывали бы их в конституционно-правовом отношении.
4.2. При допустимой в силу закона множественности видов разрешенного использования земельного участка с правом использовать размещенные на нем здания (строения, сооружения) не только в качестве торговых (деловых) центров подпункт 1 пункта 4 статьи 3782 Налогового кодекса Российской Федерации предрешает отнесение любых объектов недвижимости к тем, для которых налоговая база по налогу на имущество организаций определяется с учетом кадастровой стоимости, принимая во внимание один лишь из видов разрешенного использования участка безотносительно к назначению и (или) фактическому использованию размещенных на нем зданий (строений, сооружений). Этим обусловлено и взимание налога в повышенном размере безразлично к реальной доходности недвижимости, причем вопреки явно выраженным законодательным намерениям, в том числе о налоговых поощрениях в пользу объектов производственного (промышленного) назначения.
В действующем правовом регулировании определение налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости недвижимости обычно влечет повышение размера налога по сравнению с тем, как если бы он исчислялся по общим правилам – исходя из среднегодовой стоимости имущества. В этом смысле оспариваемое законоположение влечет ограничение прав налогоплательщика в виде роста налоговых изъятий из его имущества без надлежащих на то экономических причин и без внимания к реальным хозяйственным свойствам принадлежащей ему недвижимости, притом что учесть эти свойства позволяет сам налоговый закон в иных его положениях, предметно связанных с оспариваемой нормой.
Это, как следует из вышеизложенного, не имеет достаточных оснований, которые отвечали бы конституционным целям и ценностям и позволяли бы правомерно и справедливо ограничивать налогоплательщика в праве на исчисление налоговой базы на общих условиях, если недвижимость, ему принадлежащая, по своим экономическим характеристикам под эти условия подпадает.
Такое регулирование предрешает, как в деле заявителя, фискальные последствия, которые расходятся с правомерными ожиданиями налогоплательщиков, притом что ожидания в этом случае имеют основания в мотивах соответствующего законодательного решения (имея в виду, что переход к кадастровой стоимости при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций был нацелен на увеличение уровня налоговой нагрузки на объекты коммерческой недвижимости, в том числе офисно-делового и торгового назначения), а также в том, как оно изложено – буквально и в системе с иными законодательными установлениями.
В частности, при формальном соответствии одного из видов разрешенного использования земельного участка требованиям оспариваемого законоположения используемые в одних и тех же целях здания (строения, сооружения) могут подпадать либо не подпадать под обложение налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости только ввиду того, что на одном с ними земельном участке, согласно архитектурно-градостроительному (землеустроительному) решению (зонированию), может быть размещен торговый (офисно-деловой, бытовой) центр.
Следовательно, взимание налога на имущество организаций исходя из налоговой базы, определяемой по кадастровой стоимости зданий (строений, сооружений) исключительно из того, что они расположены на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, хотя объект недвижимости имеет иное назначение и (или) фактическую эксплуатацию, не оправданно в конституционно-правовом отношении, поскольку допускает возложение повышенной налоговой нагрузки на налогоплательщика без экономических на то оснований и не позволяет – вопреки статьям 19 (части 1 и 2) и 57 Конституции Российской Федерации, принципам равенства и справедливости налогообложения – применить для расчета налоговой базы более благоприятное для налогоплательщика общее правило ее определения исходя из среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При этом отказ налогоплательщику в таком праве не обусловлен объективной невозможностью пообъектного (индивидуального) определения налоговой базы с учетом среднегодовой стоимости имущества, а также не связан с правомерными целями градостроительной политики и другими конституционно оправданными причинами. Иными словами, конституционно-правовых оснований такой отказ не имеет и недопустим в системе действующего правового регулирования во всяком случае в отношении тех организаций, чье недвижимое имущество расположено на земельных участках, которыми они владеют на условиях аренды.
5. Таким образом, подпункт 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречит Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не может служить основанием для возложения на налогоплательщика обязанности определять налоговую базу по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположено принадлежащее ему недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения). При этом здание (строение, сооружение) признается не предназначенным и фактически не используемым для размещения торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания с учетом двадцатипроцентного критерия, предусмотренного подпунктом 2 пункта 4 статьи 3782 Налогового кодекса Российской Федерации.
Решение Суда:
1. Признать подпункт 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречащим Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования данное законоположение не предполагает возможности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания (строения, сооружения) исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположено принадлежащее ему недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения).
2. Выявленный в настоящем Постановлении конституционно-правовой смысл подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации является общеобязательным, что исключает любое иное его истолкование в правоприменительной практике.
3. Правоприменительные решения, принятые по делу открытого акционерного общества «Московская шерстопрядильная фабрика» на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации в истолковании, расходящемся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным в настоящем Постановлении, подлежат пересмотру в установленном порядке.
