Постановление КС РФ от 30.06.2020 № 31-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой компании "Gazprom Neft Trading GmbH"»
Суть жалобы:
По мнению компании "Gazprom Neft Trading GmbH", оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 1 (часть 1), 8 (часть 1), 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ, поскольку по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, они препятствуют применению налоговой ставки 0% по формальным основаниям в случае, когда по непредвиденным и не зависящим от воли сторон обстоятельствам внутрироссийский этап перевозки был оформлен самостоятельными документами (аннулирован общий коносамент на всю международную перевозку и выдано два новых - на внутрироссийский этап и на перевозку за пределы РФ).
Позиция Конституционного Суда:
В примененные в деле компании "Gazprom Neft Trading GmbH" подпункт 12 пункта 1 и пункт 3 статьи 164 НК РФ были внесены изменения федеральными законами от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ и № 303-ФЗ, и в настоящее время данные нормы действуют и оспариваются заявителем в новой редакции, которая вместе с тем сохраняет положения, аналогичные примененным в деле заявителя.
Формальным плательщиком НДС являлось ООО "СКФ Атлантик", осуществлявшее на основании договора тайм-чартера реализацию услуги, признаваемой объектом обложения НДС, а не компания "Gazprom Neft Trading GmbH". Однако ООО "СКФ Атлантик" как плательщик налога, уплативший соответствующую сумму налога в бюджет, получило право взыскания этой суммы с компании "Gazprom Neft Trading GmbH". То есть спор между хозяйствующими субъектами возник по поводу необходимости применения ставки 18% (в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2019 года) по НДС с последующим переложением суммы уплаченного налога на заявителя. Таким образом, конкретным делом по смыслу Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" может быть признано дело по спору между ООО "СКФ Атлантик" и компанией "Gazprom Neft Trading GmbH".
1.3. В соответствии с частью второй статьи 74 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" КС РФ принимает решение по делу, оценивая как буквальный смысл рассматриваемого акта, так и смысл, придаваемый ему сложившейся правоприменительной практикой.
Положения подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 НК РФ, как свидетельствует практика их применения с учетом вынесенного по делу заявителя определения судьи ВС РФ от 27 декабря 2018 года, понимаются судами в качестве препятствующих применению налоговой ставки в размере 0% к операции по реализации услуги на основании договора тайм-чартера в случае, когда такая услуга оказана на отдельном (внутрироссийском) этапе перевозки, хотя и в рамках экспортной операции, завершившейся фактическим вывозом товара за пределы территории РФ. При этом основанием для отказа в применении указанной ставки налога на добавленную стоимость признается формальное отсутствие у налогоплательщика, оказавшего соответствующую услугу экспортеру товара, коносамента с указанием места назначения за пределами РФ даже в том случае, когда такой документ был выпущен, но аннулирован по не зависящим от воли сторон обстоятельствам, которые, однако, не повлияли на вывоз товара за пределы РФ.
Таким образом, предметом рассмотрения по настоящему делу являются взаимосвязанные положения подпункта 12 пункта 1, пункта 3 статьи 164 и пункта 14 статьи 165 НК РФ, на основании которых решается вопрос о налоговой ставке по налогу на добавленную стоимость в отношении операции по реализации услуг по предоставлению морских судов в пользование на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) для целей перевозки вывозимых за пределы РФ товаров в случае, если налогоплательщик оказывал соответствующие услуги только на внутрироссийском этапе международной перевозки в связи с наступлением непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств, прервавших осуществление международной перевозки.
2. Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57). В силу указанного конституционного требования налоговая обязанность должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом, в котором определены все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, а механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность их взимания с обязанных лиц и одновременно правомерность деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Именно соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам - осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления КС РФ от 10 июля 2017 года № 19-П, от 21 декабря 2018 года № 47-П, от 6 июня 2019 года № 22-П и др.).
При этом, как следует из ряда решений КС РФ, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления (постановления от 10 июля 2017 года № 19-П, от 31 мая 2018 года № 22-П, от 6 июня 2019 года № 22-П и др.).
Формируя структуру налоговой системы РФ, федеральный законодатель при установлении конкретного налога самостоятельно выбирает и определяет обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, а также порядок исчисления налога, обеспечивающий расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (Постановление КС РФ от 28 ноября 2017 года № 34-П, определения КС РФ от 8 апреля 2004 года № 169-О, от 5 марта 2009 года № 468-О-О и др.).
2.1. Устанавливая в соответствии с Конституцией РФ основные начала (принципы) законодательства о налогах и сборах, федеральный законодатель в статье 3 НК РФ указал, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения; при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (пункт 1); налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3).
По своей экономико-правовой природе налог на добавленную стоимость является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг (постановления КС РФ от 28 марта 2000 года № 5-П, от 3 июня 2014 года № 17-П, от 10 июля 2017 года № 19-П, от 28 ноября 2017 года № 34-П и др.).
В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя. Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуги) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя налога на добавленную стоимость. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают его налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (статья 171 НК РФ).
В связи с этим объектом налогообложения признаются, по общему правилу, операции по реализации товаров (работ, услуг) именно на территории РФ, а реализация товаров за пределы РФ освобождается от налогообложения (облагается по налоговой ставке 0%), как и реализация всех связанных с экспортной операцией работ и услуг (статьи 146, 151, 164 и 165 НК РФ). Таким образом, в случае когда переложение бремени фактической уплаты налога на конечного потребителя невозможно, государство отказывается от взимания налога на добавленную стоимость с такого рода операций, что в полной мере соответствует природе налога на добавленную стоимость (а в случае экспорта имеет дополнительный эффект поддержания экспорта российских товаров и их конкурентоспособности на мировом рынке, поскольку другие государства также освобождают экспортные операции от обложения НДС).
2.2. Оспариваемые положения НК РФ являются элементами механизма освобождения экспортных и сопутствующих им операций от обложения НДС (статьи 164 и 165). Они предусматривают необходимость освобождения (применения налоговой ставки 0%) от обложения НДС услуг по международной перевозке экспортируемых товаров, поскольку их налогообложение фактически приводило бы к возложению обязанности по уплате налога на экспортера, который лишен возможности переложить данную обязанность на конечного потребителя товаров.
НДС выполняет прежде всего фискальную функцию, но, кроме этого, он используется в качестве правового инструмента регулирования экономических отношений и для стимулирования определенных экономических процессов.
Как неоднократно отмечал КС РФ, по общему правилу, обложение НДС экспортируемых товаров осуществляется в стране назначения (принцип страны назначения). Данный принцип предполагает взимание НДС со всех товаров (работ, услуг), которые ввозятся в страну для конечного потребления вне зависимости от места их производства (определения от 15 мая 2007 года № 372-О-П, от 5 февраля 2009 года № 367-О-О, от 2 апреля 2009 года № 475-О-О и др.). Взимание НДС по принципу страны назначения с одновременным предоставлением права на применение налоговой ставки 0% к экспортным операциям направлено в том числе на поддержание экспорта и усиление конкурентоспособности товаров, экспортируемых из РФ. При этом установление нулевой ставки налога создает фикцию обложения налогом (без его уплаты) и у налогоплательщика возникает право на принятие к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам.
Нарушение принципа взимания НДС в стране назначения в тех случаях, когда единая экспортная хозяйственная операция по транспортировке груза за пределы территории РФ разбивается в результате обстоятельств непреодолимой силы на несколько составляющих (этапов), в частности когда транспортировка груза на внутрироссийском этапе перевозки облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 20%, создает неблагоприятные условия для ценовой конкуренции для российских товаров на международных рынках, что не может соответствовать конституционному требованию поддержки конкуренции (статья 8, часть 1, Конституции РФ).
При этом взимание НДС по принципу страны назначения не только обусловлено целью поддержания конкуренции, избежания двойного налогообложения операции в стране происхождения и в стране назначения, но и предопределяется правовой природой указанного налога как налога на потребление, поскольку потребление экспортируемых товаров происходит именно в стране назначения.
Обложение рассматриваемых операций НДС по ставке 20% также нарушает интересы РФ (в том числе в экономической сфере), поскольку приводит к уменьшению конкурентоспособности хозяйствующих субъектов, осуществляющих экспортную деятельность, соответствующих товаров, дестимулированию их экономической активности и в конечном счете - снижению поступлений в бюджетную систему РФ.
Ввиду изложенного системный анализ подпункта 12 пункта 1 статьи 164 и пункта 14 статьи 165 НК РФ с учетом целей, которыми обусловлено закрепление на законодательном уровне применения ставки 0% по НДС к операциям по реализации услуг тайм-чартера в рамках экспортных операций, позволяет сделать вывод, что для целей применения указанной ставки налога определяющее правовое значение имеет экономическая суть произведенных операций (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы РФ.
Иной подход в толковании указанных норм будет иметь ограничительный эффект, может привести к сдерживанию хозяйствующих субъектов от участия в гражданском обороте. Непризнание за налогоплательщиком в условиях случившихся непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств права на применение ставки 0%, притом что в отсутствие таких обстоятельств право на применение ставки 0% в случае реальности взаимоотношений по тайм-чартеру в рамках экспорта не ставится под сомнение, сдерживает хозяйствующих субъектов в намерении быть каким-либо образом причастными к тайм-чартеру с использованием российских судов.
Аналогичная позиция находит свое отражение и в правоприменительной практике. В постановлении от 30 мая 2014 года № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" Пленум ВС РФ дал оценку положениям подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, устанавливающего налоговую ставку 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (пункт 18). Как указал Пленум ВС РФ, при толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый - второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 данного Кодекса). При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.
Из изложенного следует, что для целей применения налоговой ставки 0% в рамках международной перевозки товаров определяющее правовое значение имеет связь хозяйственных операций с экспортом, т.е. их экономическая сущность.
2.3. В своих решениях КС РФ неоднократно отмечал, что для целей главы 21 НК РФ установлены различные налоговые ставки, в том числе 0%, применение которых зависит от специфики реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Связанностью налоговых органов законом объясняются избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0% по НДС непосредственно в НК РФ, что соответствует Конституции РФ, а обязательность представления в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по данному налогу, вытекающая из смысла положений статьи 165 указанного Кодекса, не нарушает конституционных прав налогоплательщиков (постановления от 14 июля 2003 года № 12-П и от 23 декабря 2009 года № 20-П; Определение от 28 февраля 2017 года № 468-О и др.).
Таким образом, для целей применения ставки 0% по НДС должна быть соблюдена совокупность двух условий: реальность экспорта и документальное подтверждение права на применение налоговой ставки 0%.
При этом участникам соответствующей деятельности необходимо и достаточно документально подтвердить, что их работы (услуги) связаны с экспортом товара (сопутствуют ему). В частности, одним из таких документов (но не единственным) может служить копия коносамента, в котором в графе "Порт выгрузки" указано место выгрузки, расположенное за пределами территории РФ (абзац второй подпункта 2 пункта 14 статьи 165 НК РФ).
Вместе с тем КС РФ в приведенных решениях также указал, что формальный подход к решению вопроса об условиях реализации права на применение налоговой ставки 0% приводит к его существенному ущемлению; исключение возможности подтверждения налогоплательщиком указанного права иными помимо указанных в статье 165 НК РФ документами ставит под угрозу осуществление эффективной судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности либо неправомерности применения ставки 0% по НДС, поскольку такая защита не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств.
2.4. В Постановлении от 14 июля 2003 года № 12-П КС РФ отметил, что федеральный законодатель, обладающий достаточно широким усмотрением в определении перечня документов, представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения ставки 0% по НДС при реализации товаров, вывезенных (ввезенных) в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, как и соответствующих работ (услуг), включил в него документы, предусмотренные как нормами частного права, для которого характерны общедозволительный метод регулирования, диспозитивность, так и нормами публичного права.
КС РФ в Постановлении от 21 декабря 2018 года № 47-П подчеркнул, что налоговые обязательства обусловлены экономической деятельностью, а их возникновению предшествует, как правило, вступление лиц в гражданские правоотношения, на которых и основаны налоговые обязательства и (или) с которыми они тесно связаны. Следовательно, законодательная дискреция в области налогообложения также обусловлена его связью с экономически значимой деятельностью налогоплательщиков, а потому и нормы налогового законодательства, определяя основания, порядок и условия налоговых изъятий в бюджет, находятся в объективной взаимосвязи с нормами гражданского законодательства, которое также составляет предмет ведения РФ (статья 71, пункт "о", Конституции РФ).
КС РФ также указывал на необходимость учета системной взаимосвязи различных отраслей законодательства при регулировании вопросов, связанных с взиманием и уплатой налоговых платежей (Постановление от 2 июля 2013 года № 17-П). Такой учет необходим, когда происходит взаимодействие правовых режимов, устанавливаемых нормами гражданского, таможенного и налогового законодательства.
Согласно Кодексу торгового мореплавания РФ по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания; наличие и содержание договора морской перевозки груза могут подтверждаться чартером, коносаментом или другими письменными доказательствами (пункт 2 статьи 117 и статья 198).
В силу статьи 142 Кодекса торгового мореплавания РФ после приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент. Коносамент составляется на основании подписанного отправителем документа и является распиской в получении груза перевозчиком, товарораспорядительным документом (ценной бумагой). Коносамент представляет собой не договор перевозки, а лишь одно из свидетельств заключения и условий этого договора. Кодекс торгового мореплавания РФ не делит выданные экземпляры коносамента на оригиналы и копии, поэтому каждый экземпляр из одного комплекта коносаментов имеет силу подлинного товарораспорядительного документа.
Коносамент выполняет три основные функции: свидетельствует о заключении договора перевозки груза морем, удостоверяет принятие груза перевозчиком и с момента погрузки груза на конкретное судно предоставляет право распоряжаться товаром. В коносамент должны быть включены в том числе наименование перевозчика, порта погрузки, отправителя, порта выгрузки, а также иные сведения (статья 144 данного Кодекса).
С учетом того что коносамент является, помимо прочего, ценной бумагой, аннулирование коносамента прекращает права, удостоверяемые такой ценной бумагой, что вытекает из логики гражданско-правового регулирования правоотношений, возникающих в процессе перемещения товара (права на груз могут передаваться на основании коносамента). Это предполагает прекращение действия коносамента при смене судовладельца и судна. Аннулирование коносамента является стандартной процедурой, подтверждающей прекращение его действия в связи с выдачей груза уполномоченному лицу и возврат коносамента перевозчику (судовладельцу), призвано обеспечить невозможность предъявления коносамента перевозчику после выдачи груза (как товарораспорядительного документа и ценной бумаги) и совершается по усмотрению держателя коносамента, в частности перевозчика, после возврата ему данного документа.
Однако это не означает, что такой документ не может выступать доказательством реальности и характера экономической операции, что является качественной характеристикой всех документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В противном случае большая часть документов аналитического учета не могла бы служить доказательством совершения хозяйственных операций, так как эти документы с юридической точки зрения могли бы быть признаны недействующими (исполненные договоры, оплаченные счета, товарные накладные и иные документы). Использование коносамента, аннулированного в связи с окончанием перевозки конкретным судном, для подтверждения реальности и экспортного характера хозяйственной операции не противоречит цели представления такого документа, поскольку он не удостоверяет каких-либо гражданских прав, а является источником значимой для налогоплательщика информации.
В частности, непредвиденное прекращение действия первоначального коносамента, в соответствии с которым фактически состоялась перевозка груза лишь на части маршрута экспорта товара в результате его передачи экспортером судовладельцу путем перегрузки груза на иное судно, не изменяет его доказательственного значения для целей применения ставки 0% по НДС.
В противном случае доставка груза в изначально согласованный пункт назначения без его перегрузки, которая имела бы место в отсутствие непредвиденной ситуации, влекла бы для налогоплательщика прямо противоположный эффект, несмотря на то что существо экспортной операции не изменилось и груз был доставлен за пределы территории РФ, а возвращенный судовладельцу коносамент также утрачивал бы свою силу. Однако такое прекращение им своего действия не влияло бы на возможность использования копии коносамента для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по НДС.
Совершение или несовершение судовладельцем действий по аннулированию коносамента само по себе не может влиять на подтверждение правомерности применения ставки 0% по НДС и во всяком случае не может быть основанием для возложения безусловной обязанности по компенсации суммы уплаченного НДС на заявителя.
2.5. Пункт 14 статьи 165 НК РФ, определяющий порядок подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов, содержит перечень подлежащих представлению в налоговый орган документов.
Так, в частности, при вывозе товаров за пределы территории РФ морским судном или судном смешанного (река - море) плавания в налоговый орган подлежат представлению: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг; копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе "Порт выгрузки" указано место выгрузки, расположенное за пределами территории РФ.
Несмотря на то что перечень документов для целей применения налоговой ставки 0% включает контракт и коносамент, подтверждающие только факт приема товаров к перевозке, а не фактически состоявшийся экспорт, тем не менее в пункте 14 статьи 165 НК РФ законодатель придает контракту и коносаменту статус документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ, исходя при этом из того, что экспорт товара должен фактически состояться.
С этой точки зрения особое значение приобретает то обстоятельство, имело ли место пересечение границы РФ товаром, помещенным под процедуру экспорта, или товар так и не покинул территорию РФ. Поэтому для реализации права на применение налоговой ставки 0% необходимо доказать как факт прекращения отношений по тайм-чартеру по не зависящим от воли сторон сделки основаниям, так и единство экспортной операции. Из буквального толкования подпункта 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ следует, что законодатель, описывая фактический состав с помощью формулировки "для целей перевозки (транспортировки) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров", связывает возможность применения налоговой ставки 0% с направленностью действий по пересечению товарами таможенной границы. Правовое значение имеет и тот факт, что таможенная декларация в отношении товаров, вывозимых с таможенной территории Евразийского экономического союза, подается до убытия с таможенной территории Евразийского экономического союза, т.е. правовой режим экспорта в отношении вывозимых товаров возникает еще до трансграничной транспортировки товаров; все следующие после декларирования операции, направленные на вывоз товаров, производятся в рамках таможенной процедуры экспорта.
В связи с этим для целей документального подтверждения права на применение ставки 0% по НДС налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об экспортной направленности операции, наряду с контрактом, аннулированным коносаментом и новыми коносаментами, с тем чтобы положения пункта 14 статьи 165 НК РФ были соблюдены. При этом суды в каждом конкретном случае должны устанавливать наличие у налогоплательщика таких документов по факту состоявшегося экспорта для целей подтверждения права на применение ставки 0% по НДС.
Как указывал КС РФ в Постановлении от 14 июля 2003 года № 12-П, в случаях, когда суды не исследуют по существу обстоятельства дела, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.
3. По смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1) и 19 (части 1 и 2) налоговое регулирование в РФ должно быть основано на конституционном принципе равенства, из которого вытекает в том числе требование равного налогового бремени. Данные конституционные предписания получили свое подтверждение в НК РФ, в соответствии с которым налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (абзац первый пункта 2 статьи 3).
Вместе с тем, как следует из правовой позиции КС РФ, выраженной в ряде его решений, в том числе в Постановлении от 27 апреля 2001 года № 7-П, принцип равенства не исключает возможность установления различных условий для различных категорий субъектов права; однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Данная правовая позиция, имеющая общее значение для всех отраслей законодательного регулирования, применительно к сфере налоговых отношений означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к регламентации порядка исчисления налогов в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, а также связана с необходимостью реализации одного из основных начал законодательства о налогах и сборах, заключающегося в установлении налогов исходя из фактической способности налогоплательщика к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ).
Соответственно, хозяйствующие субъекты - плательщики НДС, осуществляющие одинаковые по своей сути операции, не должны нести разное налоговое бремя. Такой подход гарантирует, в свою очередь, отсутствие необоснованного влияния на конкурентное положение на рынке для налогоплательщиков, совершающих идентичные хозяйственные операции. Данный подход разделяется ВС РФ (определения СКЭС ВС РФ от 21 декабря 2018 года № 306-КГ18-13567 и от 13 декабря 2019 года № 301-ЭС19-14748).
Вместе с тем судебное истолкование оспариваемых положений в деле заявителя, согласно которому российская часть двухэтапной перевозки, осуществленной в результате произошедшей аварии зафрахтованного судна, подлежит обложению по ставке 18% (в соответствии с действующей редакцией пункта 3 статьи 164 НК РФ – 20%), вступает в противоречие с конституционно значимым принципом равенства налогообложения.
Таким образом, из системного толкования положений подпункта 12 пункта 1 статьи 164 и пункта 14 статьи 165 НК РФ с учетом тех целей, которыми руководствовался законодатель, предусматривая право на применение ставки 0% по НДС к услугам тайм-чартера в рамках экспорта, следует, что для целей применения указанной ставки определяющее правовое значение имеет экономическая сущность произведенной операции (связь с экспортной операцией), направленность действий на вывоз товаров за пределы территории РФ и обусловленность прекращения взаимоотношений сторон в рамках тайм-чартера непредвиденными причинами, не зависящими от воли сторон.
Решение Суда:
1. Признать взаимосвязанные положения подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 НК РФ не противоречащими Конституции РФ, поскольку - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования и с учетом правовых позиций КС РФ - они предполагают необходимость обложения НДС по ставке 0% операций по реализации услуг по предоставлению морских судов в пользование на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) для целей перевозки вывозимых за пределы РФ товаров и в том случае, если налогоплательщик фактически оказывал соответствующие услуги только на внутрироссийском этапе международной перевозки в связи с наступлением непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств, прервавших осуществление международной перевозки, и если им будут представлены документы, достоверно подтверждающие связь указанных услуг с завершенной экспортной операцией, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0%, а также факт наступления непредвиденных и не зависящих от воли сторон обстоятельств, в связи с которыми продолжение международной перевозки стало невозможным.
2. Выявленный в настоящем Постановлении конституционно-правовой смысл положений подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 НК РФ является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.
3. Правоприменительные решения, принятые по делу компании "Gazprom Neft Trading GmbH" на основании положений подпункта 12 пункта 1 и пункта 3 статьи 164, а также пункта 14 статьи 165 НК РФ в истолковании, расходящемся с их конституционно-правовым смыслом, выявленным в настоящем Постановлении, подлежат пересмотру в установленном порядке.
