Определение КС РФ от 14.11.2023 № 3014-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Арткера» на нарушение его конституционных прав подпунктом 15 пункта 2 статьи 146, а также пунктами 1 и 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации»

Суть жалобы:

По мнению ООО «Арткера», оспариваемые законоположения не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 1, 8, 19, 34, 35, 55 и 57, поскольку в системе действующего правового регулирования по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, допускают взыскание с организации-арендатора суммы налога на добавленную стоимость по операции, которая перестала являться объектом обложения налогом на добавленную стоимость. 

Позиция Конституционного Суда:

2. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Это конституционное требование во взаимосвязи с положениями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации исключает незаконные и несправедливые фискальные платежи и подразумевает обязанность платить налоги и сборы в размере не большем, чем предусмотрено законом, который должен определить все существенные элементы налогового обязательства, включая объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога, чтобы условия налогообложения обеспечивали полноту и своевременность взимания фискальных платежей с обязанных лиц и вместе с тем правомерность такового. Формальная определенность и полнота элементов налогового обязательства (сообразно структуре каждого налога и его экономикоправовым характеристикам) обеспечивают обоснованность налогообложения, позволяют налогоплательщикам добросовестно платить налоги, а налоговой службе – правомерно контролировать исполнение этой обязанности (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 марта 2000 года № 5-П, от 17 марта 2009 года № 5-П, от 22 июня 2009 года № 10-П и от 3 июня 2014 года № 17-П).

Обращаясь в ряде своих решений к вопросам, касающимся налога на добавленную стоимость (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П, от 20 февраля 2001 года № 3-П и от 3 июня 2014 года № 17-П; определения от 8 апреля 2004 года № 169-О, от 4 ноября 2004 года № 324-О, от 15 февраля 2005 года № 93-О и др.), Конституционный Суд Российской Федерации исходил из следующего.

Этот налог является косвенным налогом (налогом на потребление) и представляет собой изъятие в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. При этом цена (тариф) товаров (работ, услуг) включает сумму налога и, соответственно, бремя его уплаты лежит на приобретателе, который, в свою очередь, вправе уменьшить в дальнейшем собственное налоговое обязательство на величину налоговых вычетов в размере суммы налога, которую продавец предъявил приобретателю при реализации ему товаров (работ, услуг). Уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям – объектам налогообложения.

Устанавливая в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость и закрепляя – с учетом его экономической природы – правила исчисления и уплаты данного налога, федеральный законодатель определил в статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации объекты налогообложения (пункт 1), а также перечень тех операций, которые не признаются объектами налогообложения (пункт 2). В частности, согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения не признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в том числе товаров (работ, услуг), изготовленных и (или) приобретенных (выполненных, оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности после признания должников в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

В свою очередь, в обеспечение надлежащего порядка применения налоговых вычетов, позволяющего оценить их правомерность и пресечь необоснованное возмещение налога на добавленную стоимость, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает в качестве основания для принятия налогоплательщиком к вычету суммы налога по конкретной операции специальный документ – счет-фактуру, выставляемый продавцом. Этот документ должен отвечать требованиям, установленным статьей 169 данного Кодекса, и если выставленный счет-фактура не содержит однозначных сведений, предусмотренных законом, то он не может быть основанием для принятия к вычету сумм налога, начисленных продавцом товаров (работ, услуг).

Обязанность предъявить покупателю сумму налога на добавленную стоимость, согласно статье 168 Налогового кодекса Российской Федерации, распространяется на всех плательщиков налога на добавленную стоимость как безусловное требование, а выделение суммы налога в счете-фактуре образует необходимое условие и достаточное формальное основание, с которыми закон связывает в том числе право налогоплательщика на получение налогового вычета.

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в Постановлении от 19 декабря 2019 года № 41-П, это обеспечивает, кроме прочего, устойчивость обложения налогом на добавленную стоимость, который исчисляется как часть конечной цены реализованных товаров (работ, услуг), притом что для покупателя предусмотрено право на вычет суммы этого налога, предъявленной ему продавцом в цене сделки, с соблюдением установленных требований.

3. Конституция Российской Федерации провозглашает в статье 8 (часть 1) свободу экономической деятельности как одну из основ конституционного строя. Принципом экономической свободы предопределены правомочия, составляющие содержание конституционно гарантируемого права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, реализуя которое граждане могут выбирать сферу этой деятельности и осуществлять ее индивидуально либо совместно с другими лицами, пользуясь конституционными гарантиями права собственности и поддержки государством добросовестной конкуренции (статьи 8, 34 и 35 Конституции Российской Федерации).

Исходя из того, что предпринимательская деятельность по своей природе направлена на извлечение прибыли и носит рисковый характер, а значит, может приводить к нарушению прав и законных интересов значительного числа лиц, прежде всего клиентов и контрагентов субъекта такой деятельности, законодатель при осуществлении соответствующего правового регулирования правомочен, руководствуясь статьями 17 (часть 3), 19 (части 1 и 2), 34, 35 и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, определять условия занятия ею в целях согласования частной экономической инициативы с потребностями других лиц и общества в целом.

В силу положений Гражданского кодекса Российской Федерации договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, коими признаются условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (статья 432). При этом согласно требованиям статьи 422 ГК Российской Федерации договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения (пункт 1); если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров (пункт 2).

По общему правилу включение в цену договора суммы налога на добавленную стоимость вытекает из положений пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, являющихся обязательными для сторон договора в силу пункта 1 статьи 422 ГК Российской Федерации. Сумма указанного налога, согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 года № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19 октября 2021 года № 2134-О, размер налоговой ставки не является условием договора, относительно которого между сторонами должно быть достигнуто соглашение при его заключении. Соответственно, решая вопрос о вступлении в договорные отношения, участники гражданского оборота – в силу вытекающего из Конституции Российской Федерации принципа свободы договора – вправе, самостоятельно оценивая условия договора (в частности, касающиеся его цены) и согласовывая свои действия с нормами законодательства Российской Федерации, учитывать наличие в нем специальных оговорок относительно возможности пересмотра цены договора в случае изменения обстоятельств, которые не признаются действующим законодательством в качестве безусловных оснований для изменения положений договора (в том числе в случае исключения совершаемых операций из объекта обложения налогом на добавленную стоимость).

Таким образом, положения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 и пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя, в деле с участием которого суды установили, что в заключенном им договоре аренды нежилых помещений порядок изменения арендной платы в случае изменения налоговых обязанностей сторон определен не был (притом что договор заключался с конкурсным управляющим арендодателя, признанного банкротом). Следовательно, жалоба ООО «Арткера», как не отвечающая критерию допустимости обращений в Конституционный Суд Российской Федерации, не может быть принята Конституционным Судом Российской Федерации к рассмотрению.

Что касается положений пункта 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, то в деле заявителя он судами не применялся.

Проверка же обоснованности правоприменительных решений по делу ООО «Арткера», в том числе с точки зрения оценки наличия гражданскоправовых оснований для изменения размера арендного обязательства (арендной платы) (в части исключения из него суммы налога на добавленную стоимость), обусловленных обстоятельствами, значимыми для налоговых правоотношений, равно как и установление того, являлся контрагент заявителя при заключении договора плательщиком налога на добавленную стоимость либо фактически утратил указанный статус в связи с исключением из объекта налогообложения совершаемых им операций (в том числе по сдаче в аренду имущества), к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, определенной в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», не относится. 

Решение Суда:

Отказать в принятии к рассмотрению жалобы.