Определение КС РФ от 09.02.2023 № 226-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Кировский молочный комбинат» на нарушение его конституционных прав абзацем пятым части 1 статьи 3 Закона Кировской области «О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков» и абзацем третьим пункта 2.4 Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции»

Суть жалобы:

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения не соответствуют статьям 2, 8, 10, 15, 18, 55, 57, 71, 72, 75 и 76 Конституции Российской Федерации, поскольку допускают определение существенных элементов налога подзаконным нормативным правовым актом Правительства Кировской области, притом что такое регулирование содержит неопределенное и неоднозначное понятие «достижение бюджетной эффективности по итогам налогового периода», которое оказывает влияние на установление размера налоговых обязательств налогоплательщика.

Позиция Конституционного Суда:

2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы; законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (статья 57); федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт «з»); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3).

Раскрывая содержание понятия «законно установленные налоги и сборы», Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налог может считаться законно установленным, только если он установлен законом, который в силу его определенности, стабильности и особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные о его налоговой обязанности (постановления от 8 октября 1997 года № 13-П, от 11 ноября 1997 года № 16-П, от 27 мая 2003 года № 9-П, от 22 июня 2009 года № 10-П и др.).

В силу требования определенности правового регулирования, которое следует из конституционных принципов правового государства, верховенства закона и юридического равенства, налоговые установления должны быть понятны субъектам соответствующих правоотношений из содержания конкретного нормативного положения или системы нормативных положений, находящихся в очевидной взаимосвязи. При этом конституционные критерии правомерного регулирования налогообложения распространяются на все структурные элементы налогового обязательства и предполагают также определение понятного и непротиворечивого порядка уплаты налога (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22 июня 2009 года № 10-П, от 13 апреля 2016 года № 11-П и от 31 марта 2022 года № 13-П).

Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации ранее отмечал, что если правоотношения касаются льгот по налогам и сборам, которыми признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (пункт 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации), то обязательность их установления для тех или иных категорий налогоплательщиков и плательщиков сборов непосредственно из Конституции Российской Федерации не вытекает. Такие льготы не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в пункте 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации, – исходя из смысла пункта 2 этой же статьи льготы по налогу (сбору) и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых и целесообразных с точки зрения законодателя случаях (Определение от 27 июня 2005 года № 232-О). Освобождение от уплаты налогов представляет собой льготу, которая носит адресный характер, а установление льгот входит в законодательную прерогативу, позволяющую очертить круг лиц, на которых они распространяются (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П и от 28 марта 2000 года № 5-П; определения от 19 ноября 2015 года № 2552-О, от 29 марта 2016 года № 485-О, от 19 июля 2016 года № 1458-О и др.). Отсутствие льгот для той или иной категории налогоплательщиков само по себе не влияет на оценку правомерности установления налога (определения от 5 июля 2001 года № 162-О, от 7 февраля 2002 года № 37-О, от 3 апреля 2012 года № 600-О и др.). Следовательно, ни приоритеты в законных налоговых поощрениях, ни отказ от введения льгот как таковые не могут свидетельствовать о неправомерности налогообложения.

Конституционный Суд Российской Федерации указывал также, что законодатель, осуществляя в рамках предоставленной ему дискреции нормативно-правовое регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов, а также предусматривая применительно к конкретному налогу соответствующие льготы, должен прежде всего учитывать закрепленные Конституцией Российской Федерации и составляющие основы конституционного строя Российской Федерации принципы правового и социального государства (статья 1, часть 1; статья 7), равенства (статья 8, часть 2; статья 19, части 1 и 2) и пропорциональности (статья 55, часть 3), которыми ограничиваются пределы его усмотрения в этой сфере; налоговые льготы не могут носить дискриминационный характер, вводить необоснованные и несправедливые различия в рамках одной и той же категории налогоплательщиков, т.е. нарушать конституционный принцип равенства (постановления от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П, от 13 марта 2008 года № 5-П и от 2 декабря 2013 года № 26-П).

В силу положений Налогового кодекса Российской Федерации законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов субъектов Российской Федерации о налогах, принятых в соответствии с данным Кодексом (пункт 4 статьи 1); органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено данной статьей (пункт 1 статьи 4); законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации в законах о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены данным Кодексом, могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения (абзац четвертый пункта 3 статьи 12).

2.1. В соответствии с пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации по общему правилу налоговая ставка по налогу на прибыль организаций устанавливается в размере 20 процентов, при этом сумма налога на прибыль организаций, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов (3 процентов в 2017–2030 годах), зачисляется в федеральный бюджет, если иное не установлено главой 25 данного Кодекса; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов (17 процентов в 2017–2030 годах), зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации, в бюджет федеральной территории «Сириус».

До 1 января 2019 года абзацем четвертым пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливалось, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков; при этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процентов (12,5 процентов в 2017–2020 годах), если иное не предусмотрено названной статьей.

С 1 января 2019 года Федеральным законом от 3 августа 2018 года № 302-Ф3 в абзац четвертый пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации были внесены изменения, согласно которым в случаях, предусмотренных главой 25 данного Кодекса, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков (аналогичное положение закреплено в действующей редакции абзаца четвертого пункта 1 статьи 284 данного Кодекса с учетом изменения, внесенного Федеральным законом от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ).

При этом в абзаце пятом пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, установленные законами субъектов Российской Федерации, принятыми до дня вступления в силу Федерального закона от 3 августа 2018 года № 302-Ф3, подлежат применению налогоплательщиками до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 января 2025 года.

Таким образом, региональный законодатель прямо уполномочен Налоговым кодексом Российской Федерации на установление пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций.

3. В рамках прав, предоставленных ему федеральным законодателем, а также в целях стимулирования развития расположенных на территории Кировской области эффективных предприятий, т.е. в отношении субъектов, которые способны в силу своего устойчивого финансового положения исполнять принятые на себя обязательства, региональным законодателем был принят Закон Кировской области от 8 октября 2012 года № 199-ЗО «О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков».

Частью 1 статьи 3 данного Закона Кировской области были установлены:

• налоговая ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, в размере 13,5 процента (пониженная налоговая ставка) для организаций, в которых отношение первоначальной стоимости новых основных средств производственного назначения, а также произведенных затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств производственного назначения, принятых к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств в прошедшем налоговом периоде, к налоговой базе по налогу на прибыль за прошедший налоговый период составляет 50 и более процентов;
• требования к налогоплательщикам, которые планируют применение пониженной налоговой ставки; одним из таких требований (абзац пятый) является заключение налогоплательщиком инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции с уполномоченным Правительством Кировской области органом исполнительной власти Кировской области.

Следовательно, все элементы налога, а именно субъекты (плательщики), объект обложения, облагаемая база, налоговая ставка, установлены непосредственно Налоговым кодексом Российской Федерации и Законом Кировской области «О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков». И лишь порядок заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции, а также его форму и существенные условия законодатель предписал установить Правительству Кировской области.

Из буквального толкования оспариваемой нормы Закона Кировской области «О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков» следует, что она является императивной и предоставляет право на применение пониженной налоговой ставки не всем категориям организаций-налогоплательщиков, а только тем субъектам инвестиционной деятельности, которые заключили инвестиционный договор о предоставлении налоговой преференции в установленном Правительством Кировской области порядке и выполняют взятые на себя обязательства. В случае невыполнения инвестором своих обязательств и, соответственно, условий предоставления налоговой льготы он лишается права на ее применение. Иное вело бы к избирательному и произвольному предоставлению преимуществ в налоговых правоотношениях вопреки конституционным требованиям законного, равного и справедливого налогообложения.

Тем самым региональный законодатель, предоставив Правительству Кировской области полномочие по определению порядка и условий заключения инвестиционного договора с налогоплательщиками, которым оформляется предоставление пониженной налоговой ставки и уточняются требования к достижению налогоплательщиком-адресатом определенных экономических и социальных показателей, не нарушил конституционные критерии законно установленных налогов и сборов, а также разделения государственной власти на законодательную и исполнительную применительно к данному вопросу.

Таким образом, на уровне субъекта Российской Федерации были установлены условия инвестиционного соглашения, предполагающие поддержку хозяйствующих субъектов и одновременно обеспечивающие сбалансированность регионального бюджета, что соответствует критериям экономической обоснованности и установления законом.

3.1. Во исполнение части 1 статьи 3 Закона Кировской области «О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков» Правительство Кировской области постановлением от 20 декабря 2016 года № 34/270 «Об утверждении Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции» утвердило Порядок заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции (далее также – Порядок) и определило министерство экономического развития и поддержки предпринимательства Кировской области уполномоченным органом исполнительной власти области по заключению инвестиционных договоров о предоставлении налоговой преференции (пункт 2 названного постановления).

Закрепляя существенные условия заключения инвестиционного договора, Правительство Кировской области исходило из необходимости учета принципов регулирования инвестиционной деятельности, установленных Законом Кировской области от 2 июля 2010 года № 537-ЗО «О регулировании инвестиционной деятельности в Кировской области», предполагающих, в частности, необходимость соблюдения баланса государственных интересов и интересов частных инвесторов посредством установления взаимных прав и обязанностей в процессе инвестиционной деятельности и необходимость достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучших показателей экономической, социальной или бюджетной обеспеченности с использованием определенного объема средств (статья 5).

В качестве одного из существенных условий инвестиционного договора названо выполнение обязательств по достижению конкретной эффективности от предоставления налоговой преференции, определенных инвестиционным договором, в том числе: для частных инвесторов – обеспечение достижения бюджетной эффективности по итогам каждого налогового периода, в котором применяется налоговая преференция, в пределах общего срока применения налоговой преференции в течение налоговых периодов, указанных в приложении к инвестиционному договору; для организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность, – обеспечение достижения бюджетной эффективности по итогам налогового периода, в котором применяется налоговая преференция (пункт 2.4 Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции).

В силу пункта 3.1.2 Порядка организации, осуществляющие инвестиционную деятельность, в срок до 15 февраля налогового периода (в 2017 году – до 15 марта), в котором планируется применение пониженной налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, представляют в уполномоченный орган в том числе расчет параметров достижения конкретной эффективности от предоставления налоговой преференции на основании плановых показателей деятельности организации, осуществляющей инвестиционную деятельность. При этом приложение № 6 «Расчет параметров достижения конкретной эффективности от предоставления пониженной налоговой ставки налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, на основании плановых показателей деятельности организации (значения показателей указываются в целом по организации)» к Порядку содержит формулу расчета бюджетной эффективности от предоставления налоговой преференции.

Тем самым, предусматривая в постановлении «Об утверждении Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции» существенные условия инвестиционного договора, в том числе условие, касающееся обеспечения достижения бюджетной эффективности, Правительство Кировской области в пункте 2.4 Порядка регламентирует и уточняет установленные в законодательстве требования заключения инвестиционного договора, т.е. непосредственно реализует полномочие, закрепленное в абзаце пятом части 1 статьи 3 Закона Кировской области «О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков».

Исключение из предмета инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции в Кировской области такого существенного условия, как соблюдение определенных экономических показателей при осуществлении инвестиционной деятельности, могло бы создать существенные риски несбалансированности бюджета субъекта Российской Федерации и ненадлежащего финансового обеспечения исполнения иных функций публичного субъекта, включая социальную.

Таким образом, положения абзаца пятого части 1 статьи 3 Закона Кировской области «О пониженной налоговой ставке налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в областной бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков» и абзаца третьего пункта 2.4 Порядка заключения инвестиционного договора о предоставлении налоговой преференции, как направленные на обеспечение баланса частных и публичных интересов, поощрение инвестиционной деятельности участников гражданского оборота, предполагающие равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников инвестиционного договора, недопустимость произвольного вмешательства органов публичной власти в предпринимательскую деятельность налогоплательщика и соответствующие принципу правовой определенности, не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя, указанные в жалобе.

Проверка же обоснованности судебных актов, вынесенных по делу с участием заявителя, как непосредственно связанная с оценкой фактических обстоятельств конкретного дела, не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации, определенную в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Решение Суда:

Отказать в принятии к рассмотрению жалобы.