«Справедливая система налогообложения – важная составная часть правовой культуры общества»
– Расскажите вкратце о развитии науки налогового права в Германии. Вызывают ли исследования интерес у молодых специалистов?
– По сравнению с тем временем, когда я сам был студентом, значительно возросла роль международного и европейского налогового права.
В Германии все студенты юридических факультетов должны специализироваться, при этом лишь в нескольких университетах созданы институты (кафедры) налогового права.
Например, в нашем университете, в Мюнстере, такой институт есть, и эту специальность выбирают 6–10% студентов. Разумеется, большинство будет работать в юридических фирмах или в государственных органах с лучшей оплатой. Ученых, занимающихся налоговым правом, не так много. Сейчас в Германии можно насчитать 20–25 налоговых кафедр.
– Как организован процесс обучения будущих специалистов налоговым дисциплинам в Германии?
– Университетское образование в Германии традиционно основывается на изучении теории и основ права. Серьезное внимание уделяется подготовке студентов к самостоятельному решению нестандартных, сложных проблем. С помощью того инструментария, который приобретается в процессе изучения права, с помощью различных методов толкования они должны быть в состоянии идентифицировать в системе права подлежащие применению нормы и правильно применять их в конкретном случае. Весь объем необходимой информации, а налоговое право – это огромный комплекс информации, разъяснений, предписаний налоговых органов и судебных решений, будет приобретен позже. Этим университетское образование принципиально отличается от образования в других высших учебных заведениях (Fachhochschule).
биография
Научная деятельность: В 1973 г. защитил докторскую диссертацию, в 1981 г. – научную работу для получения профессуры по теме «Принцип равного налогообложения как критерий налоговых норм». Занимался исследовательской работой в США, Великобритании, Франции и Японии по вопросам бюджетного регулирования федеральных и коммунальных доходов, налогового процессуального права, налогообложения, международного и европейского налогового права. Автор учебника о налоговом праве Германии (Birk, Dieter; Steuerrecht, 11. Aufl., 2008.). Удостоен премии Альберта Хензеля.
– Вы, судья финансового суда в отставке, теперь – советник юридической компании. Скажите, как относится германское сообщество к тому, что судьи после отставки работают в коммерческих организациях?
– Такой профессиональный путь не является у нас чем-то необычным. Выход в отставку в 65 лет является обязательным, но многие хотят работать и дальше, право – жизнь этих людей. Поэтому работа в качестве консультанта воспринимается совершенно естественно.
У судей за плечами – огромный опыт, и они могут сделать много полезного для своих клиентов. Кстати, в некоторых странах – например, в Голландии и Великобритании – судьи имеют право совмещать свою работу с консультационной деятельностью, но, разумеется, если это не связано с рассматриваемыми ими делами. В Германии это запрещено законом. Если бы немецкий судья совмещал работу в судейском корпусе с работой в юридической фирме, существовала бы определенная предвзятость в вынесении решения.
– А если, наоборот, судьей становится налоговый адвокат?
– Это нормальный процесс. Более того, в судах приветствуется, когда судейский корпус пополняется не только за счет собственных специалистов. Юристы, ранее работавшие в других отраслях, имеют альтернативный профессиональный опыт и могут привнести новые идеи в деятельность судов.
– Как Вы оцениваете действующее налоговое законодательство Германии, изменилась ли практика его применения за последние годы, и с чем это связано?
– Немецкое законодательство сильно усложнилось в последнее время. В основном это связано с влиянием европейского права. Высший Европейский Суд признал множество немецких налоговых норм не соответствующими праву Евросоюза. Защищая интересы бюджета, немецким законодателям пришлось менять законы. В итоге современное налоговое законодательство стало еще более запутанным, а правоприменение – еще менее предсказуемым.
Немецкая Конституция по-прежнему оказывает
огромное влияние на налоговое законодательство и судебную практику. Самый последний пример: законодатель отменил право на вычет расходов, возникающих у налогоплательщика при проезде от дома до работы. Во-просы о конституционности этих изменений стали предметом рассмотрения Конституционным Судом [ сноска 1 ] .
– Скажите, существуют ли в Германии проблемы с толкованием права и есть ли правило о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика?
– Налоговое право содержит множество неопределенных понятий, нуждающихся в толковании, что вызывает трудности при правоприменении. Но возникающие проблемы должны разрешаться с использованием обычных методов толкования. В конечном итоге вопросы толкования норм права – это компетенция суда. У нас нет принципа, в соответствии с которым любые сомнения при толковании норм должны разрешаться в пользу налогоплательщика. Решающее значение имеет цель конкретной нормы или же ее конституционно-правовой смысл.
Крупные немецкие предприятия пользуются советами консультантов о том, как с помощью закона снизить налоговое бремя, но в спорных, сомнительных ситуациях предпочитают платить налог. У нас по сравнению с другими странами не так много случаев уклонения от уплаты налогов.
У этого процесса есть и иной аспект. Налоговые консультанты часто оказываются в ситуации, когда они вынуждены отказаться от работы с конкретным заказчиком. Речь идет о случаях, когда у консультанта возникает подозрение, что заказчик планирует схему, обеспечивающую снижение налоговых платежей, и при этом предоставляет консультанту не всю информацию о деле.
– Каково влияние судов на законодательство?
– Если Высший финансовый суд Германии выносит решение не в пользу налоговых органов, реакция законодателя может быть незамедлительной. Через пару месяцев может вступить в силу закон, призванный нивелировать последствия решения суда. С моей точки зрения, налоговые органы в Германии обладают очень большим влиянием.
Пример из практики
Однажды мною было выиграно дело в Высшем финансовом суде. Речь шла о налогообложении подоходным налогом некоторых взносов работодателя в страховые кассы (страховки сотрудников). Суд решил, что эти взносы не облагаются налогом. Поскольку речь шла об очень большой сумме, законодатель довольно быстро изменил соответствующий закон.
– Немецкие налоговые органы связаны решениями судов?
– Только в рамках конкретного дела, на другие аналогичные случаи решения судов не распространяются. И в этой связи существует много проблем, поскольку налоговые органы в своей практике придерживаются решений Высшего финансового суда Германии.
В некоторых случаях Министерство финансов выпускает так называемый приказ о неприменении [ сноска 2 ] , в котором четко указывается, что вынесенное судом решение не должно применяться к аналогичным делам. Многие судьи считают такую практику противоречащей Конституции, к тому же приказы о неприменении законодательно не урегулированы.
– Перегружены ли судьи финансового суда?
– Хороший вопрос. Количество налоговых споров сильно сократилось в последнее время. Одной из причин являются судебные издержки. Еще одна причина – налоговые органы все чаще пытаются завершить дело на досудебной стадии. В Германии досудебный порядок рассмотрения налоговых споров является обязательным. И в любой момент рассмотрения спора, даже в рамках судебного процесса, может быть заключено мировое соглашение.
– Государство избегает негативных для себя налоговых прецедентов?
– Тоже очень интересный вопрос. Я думаю, такая мотивация присутствует, но дело не только в этом. Скорее речь идет о новом подходе в работе с налогоплательщиками. Сегодня нельзя говорить о том, что суверенное государство (в лице налогового органа) вынесло решение и налогоплательщик принимает его. Произошло переосмысление: дело должно быть обсуждено с налогоплательщиком и, по возможности, без привлечения суда должно быть найдено приемлемое решение. Ситуация меняется, если возникает спор о толковании правовой нормы. Но даже в этих случаях существует вероятность того, что налоговый орган согласится с правовой позицией налогоплательщика. Я бы назвал этот процесс изменением правовой культуры.
– Есть ли в Германии возможность приостановить исполнение решения налогового органа о взыскании налога, например, на период рассмотрения дела в досудебном порядке?
– Да. Более того, исполнение может быть приостановлено до вынесения окончательного решения по делу Высшим финансовым судом Германии. Для этого налогоплательщик должен привести разумные доводы, которые позволяют сомневаться в правомерности вынесенного налоговым органом решения. Но нужно иметь в виду, что если налогоплательщик проиграет, то, помимо налога, он уплатит пени за весь период приостановления взыскания (по ставке 6% годовых).
– В немецком законодательстве право налогоплательщика на вычет расходов прописано в одной общей норме-принципе: вычету подлежат расходы, причиной возникновения которых является предпринимательская деятельность налогоплательщика. Как на практике применяется эта норма?
– Предпринимательские расходы настолько разнообразны, что все их невозможно перечислить даже в самом полном перечне. Необходима объективная связь между совершенными расходами и деятельностью, направленной на получение доходов, а также расход должен быть субъективно, то есть с точки зрения налогоплательщика, полезен для его деятельности. Наличие субъективной связи не всегда обязательно. Например, если налогоплательщик обязан уплатить определенную сумму в качестве возмещения вреда, причиненного в результате его предпринимательской деятельности, то уплаченная сумма считается расходом с точки зрения налогообложения, хотя очевидно, что субъективная связь в данном случае отсутствует.
В немецком праве действует принцип налогообложения только чистой прибыли (Nettoprinzip). Отсюда и наличие в законодательстве описанного выше общего правила о вычете расходов, из которого существует одно исключение – речь идет о правиле несоразмерности, – правда, это исключение практически не применяется.
Если возникают сомнения, налогоплательщик должен предъявить расходные документы. Необходимость конкретных расходов не проверяется ни судом, ни налоговым органом.
Пример из практики
Адвокат, обычно получающий не очень высокие доходы, неожиданно приобретает автомобиль стоимостью ?300 тыс. и списывает соответствующие расходы таким образом, что налог на доходы становится равным нулю. Налоговый орган может отказать в праве на вычет расходов, признав их явно несоразмерными доходам.
Но если адвокат покупает дорогой персидский ковер в офис, расходы уменьшают налогооблагаемые доходы. В данном случае речь идет о свободе предпринимательских решений конкретного налогоплательщика, которые государство не вправе контролировать. В Германии в любой момент рассмотрения спора, даже в рамках судебного процесса, может быть заключено мировое соглашение
– А размер расходов подлежит контролю?
– Если сделка заключена между независимыми лицами, то контроль осуществляет свободный рынок. Подход меняется, если речь идет о зависимых лицах. Например, до 70-х гг. ХХ в. немецкие налоговые органы не признавали договоры между супругами в налоговых целях. Когда Конституционный Суд признал такую практику неконституционной, договоры между супругами стали учитываться при расчете налоговых обязательств, но налоговые органы вправе контролировать, соответствуют ли цены по этим договорам сложившимся на рынке.
– В этом году в Германии был изменен §42 [ сноска 3 ] Закона о сборах ФРГ. О каких изменениях идет речь?
– Дано определение понятию «злоупотребление правовыми возможностями построения сделки». Также законодательно закреплено правило, в соответствии с которым налоговый орган должен заявить налогоплательщику о выявленном злоупотреблении, причем не в виде предположения или презумпции (например, любая необычная договорная конструкция может рассматриваться как злоупотребление). После этого налогоплательщик вправе представить доказательства обратного. Если он этого не сделает, считается, что в его действиях действительно присутствовало злоупотребление.
Новые правила соответствуют сложившейся правоприменительной практике. Замечу, что §42 применяется только в тех случаях, когда к конкретным обстоятельствам дела не могут быть применены другие нормы налогового права.
– Ваши пожелания читателям журнала?
– Хочу пожелать всем читателям и специалистам, занимающимся налоговым правом, понимания значения хорошо функционирующей системы налогового права, а также возможности и желания внести свой вклад в ее развитие. Без налоговой системы, построенной на принципах правового государства, в том числе на принципах справедливости и равного налогообложения, государство не сможет решать поставленные перед ним задачи. При этом я убежден, что справедливая система налогообложения является важной составной частью правовой культуры общества.
Интервью и перевод на русский язык Анны Лесовой, старшего юриста «Dewey&LeBoeuf», руководителя налоговой практики в Москве
Редакция благодарит Штефана Рекцигеля, научного сотрудника юридического факультета Университета г. Пассау, за помощь в проведении интервью
[ сноска 1 ] 9 декабря 2008 г. КС Германии признал неконституционным введенное законодательное ограничение.
[ сноска 2 ] В 2007 г. Высший финансовый суд Германии вынес около 450 решений против налогового органа. В отношении 13 из них Министерство финансов вынесло приказы о неприменении.
[ сноска 3 ] § 42 Закона о сборах ФРГ: «Злоупотребление имеет место, если выбранное юридическое оформление сделки привело к получению налогоплательщиком или третьим лицом непредусмотренного законом налогового преимущества, которое не возникло бы в случае выбора юридического оформления сделки, соответствующего ее экономическим результатам».
