Закон сохранения налога
За развитием судебной практики следят не только налогоплательщики, но и налоговые органы. А если речь идет о правовых позициях ВАС РФ, то в число интересующихся попадают и арбитражные суды. О складывающейся в судах практике разрешения налоговых споров, тенденциях и предстоящих изменениях мы беседуем с председателем ВАС РФ Антоном Александровичем Ивановым
– Антон Александрович, статистика свидетельствует о снижении количества налоговых споров – на 13% в I-ом полугодии 2009 г. Это закономерность или временное явление?
– Последние два-три года не было серьезных изменений налогового законодательства, судебная практика сформи ровалась, отсюда и снижение количества дел. Кроме то го, с января прошлого года в налоговое законодательство был введен институт обязательного досудебного порядка обжалования некоторых решений налоговых органов, что также сократило количество споров, доходящих до суда.
– Вы считаете, этот институт работает?
– На мой взгляд, да. Хотя пока нет того эффекта, которого ожидают и суды, и налогоплательщики, – когда большинство споров разрешалось бы вне суда. Но в России такие результаты невозможны до тех пор, пока не изменится общий подход налоговых органов к работе. Не так давно ВАС РФ провел совместный с российскими налоговыми органами и экспертами из США се минар1, на котором наши американские коллеги рассказали, что 80–90% налоговых споров в США разрешаются в системе налоговых органов. В США налогоплательщики руководствуются не только налоговым кодексом, но и инструкциями по применению налогового законодательства, подготовленными налоговыми органами и представляющими собой весьма объемные тома, каждый из которых «толще», чем весь Налоговый кодекс РФ. В инструкциях детально урегулированы всевозможные вопросы правоприменительной практики, они регулярно обновляются, и налогоплательщики могут оспорить в судах положения этих инструкций. Такой подход представляется вполне разумным. Достаточно один раз разрешить возникший спор о применении того или иного положе ния инструкции, с последующим ее обновлением в случае необходимости, чем допускать многочисленные однотипные споры– десятки, сотни, тысячи судебных дел…
– Сегодня Налоговый кодекс РФ с успехом заменяет любую инструкцию…
– НК РФ недостаточно детален для инструкции и чрез мерно детален для кодифицированного акта. Посмотрите, сколько в нем перечней, исключений, изъятий, как часто вносятся все новые и новые изменения2, насколько расплывчато сформулированы его нормы. Именно такое положение вещей и продуцирует постоянные споры налогоплательщиков с налоговыми органами.
– Тогда, может быть, и нам стоит пойти по пути сокращения Налогового кодекса РФ и создания инструкций?
– Мы стараемся убедить Минфин России и ФНС России в необходимости заимствования такого подхода, но пока не получается.
– Чем Вы объясняете нежелание идти по этому пути?
– Я бы назвал это осторожностью. Возможно, Минфин России опасается, что инструкции могут повлечь необоснованное ограничение прав налогоплательщиков. До статочно вспомнить период, когда в России существовали отдельные законы о налогах, а к ним прилагались инструкции, обязательные и для налоговых органов, и для налогоплательщиков. Вне всякого сомнения, та ситуация была неудачной для всех. И я вовсе не призываю вернуться к старым порядкам, к тому же в тот период не было первой части НК РФ с закрепленными в ней общими нормами налогового законодательства. Я говорю о необходимости подготовить инструкции к действующему Кодексу и о разработке ясного порядка их судебного об жалования. Убежден, что количество споров значитель но сократится, если общие нормы Кодекса (дополненные инструкциями с детальным правовым регулированием) в случае спора будут трактоваться в пользу налогоплательщиков.
Налогоплательщик за рубежом просто не может не знать, что он нарушает закон, а в России бухгалтеры читают плохо сформулированную новеллу, на свой страх и риск решают, как ее применить, и ожидают наказания. Такую ситуацию нужно менять. Люди, которые не преследовали недобросовестных целей, а были вынуждены в попытках понять очередную новацию законодателя полагаться толь ко на собственную логику, не должны страдать.
– Может быть, Высший Арбитражный Суд РФ на пишет и инструкции, и порядок их обжалования?
– Мы готовы обобщить и проанализировать судебную практику по всем видам налоговых споров и по итогам этой работы подготовить комплексные рекомендации.
– Раньше эту нишу занимали разъяснения налогового законодательства Минфина России и ФНС России, но сейчас они указывают, что их письма не носят характера официальных разъяснений.
– И совершенно напрасно. Наоборот, было бы пра вильным чаще выпускать такие разъяснения. Кроме того, если эти письма не носят разъясняющего харак тера, почему их размещают в открытых информационно-правовых базах, зачем делать их доступными широ кому кругу?
– Может ли при обжаловании разъяснений Минфина России применяться институт групповых ис ков (ч. 3 ст. 225.11 АПК РФ)?
– Этот институт пока применяется только для определенных случаев – например, при разрешении корпоративных споров, и я не уверен, что все готовы к новой возможности. При оспаривании нормативных актов не важно, кто обращается в суд: если акт отменен, он перестает применяться вообще.
– При применении досудебного порядка обжалования решений налоговых органов возникло много вопросов. Не планирует ли ВАС РФ подготовить соответствующие разъяснения?
– Да, мы завершаем работу над проектом информационного письма по данному вопросу, вскоре он будет вынесен на обсуждение в Президиум.
Конечно, было бы хорошо, чтобы и в НК РФ поя вились соответствующие нормы, хотя детальная регламентация этого порядка на уровне Кодекса тоже опасна: нельзя превращать досудебное обжалование в аналог судебного процесса. В этой работе необходимо достичь баланса между ограничением формальностей и соблюдением прав налогоплательщиков, которым должны быть предоставлены определенные гарантии. Иначе, действуя из самых лучших побуждений, мы получим новые обременения для налогоплательщиков и обще ства в целом.
– Есть ли перспективы у института мирового соглашения в налоговых спорах?
– Мы рассчитываем, что досудебные процедуры будут заканчиваться по большей части именно мировыми соглашениями3. Но для этого, возможно, потребуется не только изменение отношения налоговых органов к налогоплательщикам, но и поправки в Налоговый кодекс РФ.
Действующий НК РФ закрепляет для налоговых органов определенный круг обязанностей, который невозможно переступить. Пока только неформально они «закрывают глаза» и идут на уступки налогоплательщикам. Надо предусмотреть в Кодексе возможность снижения или исключения начисленных пеней и штрафов при заключении мировых соглашений, а иногда и суммы налога– если неясно, есть ли основания для его начисления. В случае легализации мирового соглашения налоговые органы смогли бы выработать определенный подход, предусмотреть соответствующие процедуры.
– Большой интерес в профессиональной среде вы звали Ваши предложения по совершенствованию механизмов разрешения налоговых конфликтов. Как они могут быть реализованы на практике?
– Предложения основаны на инициативе Президента РФ о передаче всех налоговых споров – с участием и физических, и юридических лиц – в арбитражные суды. Судьи арбитражных судов обладают соответствующими навыками; такие споры просто невозможно разрешить без специализации судей, которые должны обладать широкими познаниями в экономике и налоговом праве.
Совершенствование механизмов разрешения налоговых споров – сложный процесс, его реализация должна осуществляться поэтапно.
На первом этапе нужно сформировать единую правоприменительную практику, и для этого необходимо отнести к подведомственности арбитражных судов об жалование всех нормативных актов в сфере налогообложения, а также отказаться от судебного взыскания недоимок, штрафов и пеней за нарушение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей. В суде должны рассматриваться только дела об оспаривании актов налоговых или иных уполномоченных органов о взыскании данных платежей за счет денежных средств и иного имущества плательщика. При этом не обходимо предусмотреть комплекс адекватных, работающих гарантий для налогоплательщиков. Например, ввести в Налоговый кодекс РФ нормы, обеспечивающие надлежащее извещение налогоплательщика, устанавливающие ответственность должностных лиц налоговых органов за нарушение сроков рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, приостанавливающие на время досудебного разбирательства действие обжалуемого акта.
– Не имеет ли смысла ввести письменное производство по разрешению налоговых споров в досудебном порядке?
– Безусловно, это нужно сделать, предоставив налогоплательщику право заявлять при подаче жалобы ходатайство о рассмотрении спора с его личным участием или участием его представителя. Сама процедура досудебного урегулирования налоговых споров, как я уже говорил, должна быть подробно регламентирована.
Второй этап совершенствования механизмов разрешения налоговых споров– это передача арбитражным судам споров между физическими лицами и налоговыми органами по обжалованию ненормативных актов. Таких дел, по разным подсчетам, в судах общей юрисдикции от одного до двух миллионов – примерно столько же, сколько всего дел в системе арбитражных судов. При этом более 90% таких дел в судах общей юрисдикции– о взыскании недоимок, пеней и штрафов на незначительные суммы. Действительно спорных, сложных дел – единицы. Нигде в мире суды не рассматривают дела на незначительные суммы, в которых, по сути, нет спора, потому что это обременительно для государства.
– Если рассмотрение налоговых споров физических лиц передадут в арбитражные суды, как судьи, учитывая их чрезмерно высокую нагрузку, справятся с этим потоком?
– Мы рассчитываем, что большая часть этих дел будет отсеиваться на стадии обязательного досудебного порядка обжалования решений налоговых органов. Глав ная задача третьего этапа – обеспечение доступности правосудия. Ее разрешение мы увязываем с принятием федерального закона о банкротстве граждан, который позволит формировать так называемые судебные присутствия в отдаленных местностях и временные места для рассмотрения судебных дел «вахтовым методом». Такой подход предполагается реализовать в отношении некоторых регионов Сибири и Дальнего Востока, где огромные географические пространства и отсутствие удобных транспортных коммуникаций действительно создают проблемы с доступом к правосудию, но где просто нет смысла организовывать постоянно действующие суды.
Мы изучали опыт Канады, которая сопоставима с Россией по географическим условиям и где реализован именно этот принцип обеспечения доступности правосудия. Там работают «мигрирующие» судьи, которые приезжают, на пример, раз в квартал в тот или иной регион и за несколько дней рассматривают накопившиеся дела. На местах же работают клерки, принимающие заявления и подготавливающие для судей необходимые материалы.
В решении этого вопроса поможет работа систем видео-конференц-связи, которые, надеюсь, в этом году будут установлены во всех наших судах. Их использование, при условии что необходимые поправки будут внесены в АПК РФ, изменит действующую практику выполнения судебных поручений, а в дальнейшем даст возможность рассматривать споры без выезда участников процесса.
– Сейчас много говорят о том, что после начала работы Патентного суда ВАС РФ создаст специализированный налоговый суд…
– В перспективе, конечно, стоит подумать о выделении из действующих налоговых составов арбитражных судов такого органа, но это задача отдаленного будущего. Все будет зависеть от развития практики: если налоговая специализация судей будет востребована в течение следующих десяти-двадцати лет, то к этой идее стоит вернуться. Пока такой необходимости нет.
Сейчас налоговые споры в общем количестве дел составляют 30–40%, а еще недавно их было 70%. Падение количества налоговых споров столь значительно, что в некоторых судах судьи налоговых составов переходят в составы, рассматривающие гражданские дела: есть суды, которые просто «завалены» гражданскими делами. В основном растет число дел, связанных с неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, взысканием ущерба.
– Не отразится ли смена специализации на качестве работы судов?
– Думаю, нет. В судебной системе мало судей, которые до прихода в суд специализировались в налоговом праве. Как раз наоборот: многие из них в свое время пере квалифицировались в налоговых судей, поэтому для них возвращение к гражданско-правовой специализации не составит проблемы. К тому же судьям есть у кого учиться – в последние годы, к счастью, появились авторитетные школы налогового права. Хуже было бы при резком росте налоговых споров, когда судьям других со ставов пришлось бы переходить в налоговые. Налоговые дела, повторюсь, в силу своей специфики и сложности требуют особой квалификации и знаний, постоянно го отслеживания изменений налогового законодательства и практики, погруженности в этот процесс. Перейти к рассмотрению налоговых споров за один день невозможно.
– Начиная с 2007 г. ВАС РФ методично разрешает вопросы, связанные с возмещением судебных расходов, в первую очередь в налоговых спорах. С чем связано усиленное внимание к этой теме?
– Практика показывает, что налогоплательщики и на логовые органы не удовлетворены существующей ситуацией с возмещением судебных расходов: первые не согласны с теми суммами, которые в их пользу взыскивают суды, а вторые в принципе против такого взыскания. И это противоречие оставлять без внимания нельзя.
Кроме того, надо понимать, что при взыскании судебных расходов для каждой стороны должен быть свой подход. Вряд ли можно взыскивать судебные рас ходы в пользу налогового органа на тех же основаниях, на каких их взыскивают в пользу налогоплательщика. Налоговый орган выполняет государственные функции и финансируется из бюджета, поэтому далеко не все судебные расходы он может переложить на налогоплательщика. Но если в связи с поведением налогоплательщика судебные расходы налогового органа растут, у него появляется право компенсировать их за счет налогоплательщика. В одном из дел, к примеру, Президиум ВАС РФ взыскал судебные расходы с налогоплательщика в соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ4. Налоговый орган понес дополнительные, незапланированные расходы в ходе рассмотрения дела в суде и доказал их обоснованность.
– Другой «больной» вопрос– возмещение вреда, причиненного государственными органами. Будут ли утверждены разъяснения ВАС РФ по этому вопросу?
– Утверждение постановления Пленума ВАС РФ «за тормозила» подготовка законопроекта о компенсации за нарушение разумных сроков судебного разбирательства и за неисполнение судебных решений. В нашем проекте5 много положений на эту тему, но всегда лучше, когда серьезный вопрос разрешает сам законодатель.
– После принятия закона останутся нерешенные проблемы в этой сфере?
– Очень непростой вопрос о возмещении нематериального вреда. Практически все российские ученые возражают против введения в гражданское законодательство такого понятия, полагая, что достаточно понятий имущественного и морального вреда. Налоговые органы, например, считают некорректным предложение о взыскании нематериального вреда, причиненного в ходе налоговых проверок. Разрешать эту проблему придется, поскольку идея возмещения неимущественного вреда на прямую вытекает из решений ЕСПЧ. Нужно найти оптимальный вариант, не вступая в противоречие с гражданским правом, но при этом расширяя сферу применения позиций ЕСПЧ в защите прав предпринимателей.
Еще один дискуссионный вопрос касается характера ответственности и возмещения ущерба без вины. Не исключено, что в ходе дальнейших обсуждений нам придется обратиться в Конституционный Суд РФ. ЕСПЧ присуждает компенсацию, не вдаваясь в вопросы виновности конкретного государственного органа; такой под ход действует и во многих европейских странах. Однако Гражданский кодекс РФ закрепляет только ответственность за виновное поведение. Как разрешить сложившееся противоречие? Пока мы принимаем к рассмотрению конкретные дела и таким образом постепенно формируем практику6.
– Многие юристы считают, что в постановлениях Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14 и от 23.07.2009 № 62 закреплен прецедентный характер постановлений и информационных писем Президиума ВАС РФ. Вы согласны с этим?
– Задача Постановления № 14 состоит в том, чтобы раз грузить Президиум ВАС РФ от пересмотра типовых дел в порядке надзора. И оно свою задачу вполне успешно выполняет. Другое дело, что настала пора сделать следующий шаг – отказаться от лукавства и признать, что право вые позиции высших судов формируют практику, фактически создают прецеденты, которым должны следовать нижестоящие суды. Сегодня этот принцип уже реализован применительно к Конституционному Суду РФ – его следует распространить и на другие высшие суды.
ВАС РФ пересматривает в порядке надзора не все дела, а только те, которые прошли специальный «фильтр» (ст. 304 АПК РФ). Это, по сути, означает, что главная задача Президиума ВАС РФ – формирование правовых позиций, имеющих значение для развития права, то есть именно создание прецедентов, а не исправление ошибок, допускаемых нижестоящими судами (в наших условиях такое просто невозможно). Наличие прецедента создает правовую определенность – его отсутствие, наоборот, порождает предпосылки для разрешения схожих споров по-разному, отчего страдает принцип справедливости.
– Оценивая Постановление № 14, КС РФ подтвердил действие в России прецедентного права7, но сделал и другие важные для арбитражных судов выводы. Планирует ли ВАС РФ пересмотреть свое Постановление?
– Возможно, мы вернемся к этому Постановлению и включим в него запрет на ухудшение положения частных лиц в публичных спорах, хотя он напрямую следует из решения КС РФ.
– Президент РФ предложил ввести в налоговое законодательство нормы, препятствующие налоговым злоупотреблениям, а в основу взять наработки арбитражных судов8. Что бы Вы посоветовали законодателю взять на вооружение? Может быть, Суду стоит возглавить этот процесс?
– ВАС РФ – не законотворческий орган, но мы готовы помогать разработчикам законопроекта. Думаю, в качестве первого шага нужно закрепить в первой части НК РФ нормы, раскрывающие доктрину деловой цели. И надо переходить к международным стандартам налогового и бухгалтерского учета, построенным на истинной стоимости активов предприятия.
– В НК РФ (п. 3 ст. 3) в числе основополагающих за креплен принцип экономического основания налога, но суды почему-то неохотно его применяют…
– Подобных дел много в нижестоящих судах. Президиум ВАС РФ недавно рассмотрел дело, исходя именно из принципа экономического основания налога9. Оспаривался поправочный коэффициент для ЕНВД, который ввели для рекламной деятельности в одном из небольших го родов России, вследствие чего сумма налога во много раз превысила установленную в Москве.
– Можно ли этот принцип применять в спорах о налоге на прибыль, НДС и других налогах?
– Безусловно. Экономическое основание налога должны учитывать не только органы законодательной власти при установлении налога, но и налогоплательщики, и на логовые органы при применении закона.
– Имеет ли смысл учесть в нормах АПК РФ об обеспечительных мерах специфику налоговых споров? Например, по аналогии с НК РФ предусмотреть, что обжалование ненормативного акта в суд автоматически приостанавливает действие обжалуемого решения.
– По некоторым делам мы действительно видим зло употребления со стороны налоговых органов при применении принудительных мер. Возможно, стоит изучить практику судов по данному вопросу, выделить специфику и закрепить ее в разъясняющем акте ВАС РФ.
– В свете дел по ОАО НК «РуссНефть»10 не следует ли уточнить понятие налоговой выгоды как «совокупное снижение налогового бремени, образуемое в системе сделок», а не у конкретного налогоплательщика?
– В этих делах налоговый орган не доказал получения налогоплательщиком налоговой выгоды, тем самым нарушил, как я называю, «закон сохранения на лога». Другими словами: если где-то что-то убыло, то в другом месте это «что-то» прибыло. И если не до казано, что налог не уплачен там, где прибыло, нельзя утверждать, что есть налоговая выгода. Скорее, речь идет о пере распределении финансовых потоков меж ду компаниями, входящими в одну группу. В этом нет ничего плохого, если государство не теряет причитающихся налогов, тем более в контексте планируемого перехода к консолидированной отчетности по налогу на прибыль организаций.
– Какой подход– формально-догматический или основанный на определении реальности сделки, ее деловой цели – применим к спорам, в которых фигурируют фирмы-«однодневки»?
– Формально-догматического подхода как такового не существует. Все зависит от конкретных обстоятельств де ла, от того, какие доказательства представил налоговый орган. В таких делах важны факты, их оценка – важно установить, была ли у налогоплательщика цель использовать фирмы-«однодневки» для получения налоговой вы годы. Президиум ВАС РФ очень аккуратно подходит к раз решению таких дел. Были решения, в которых мы указали, что налогоплательщик не лишается права на возмещение НДС, если в цепочке сделок оказалась фирма-«однодневка». Но были и дела, из которых следовало, что налогоплательщик все операции проводил через такую фирму, а поскольку это уже схема ведения бизнеса, то ее вряд ли можно поддержать.
– Некоторые арбитражные суды избирательно применяют Постановление Пленума ВАС РФ № 5311. Для отказа налогоплательщику судам достаточно сослаться на пункт 1, который, скорее, преамбула к Постановлению. Отвечает ли такой подход поставленным ВАС РФ целям?
– Совсем не отражает. Цель Постановления № 53– дать судам критерии, с помощью которых можно установить, подлежат ли интересы налогоплательщика защите. Если суд не исследовал должным образом материалы дела и не установил наличие таких критериев, судебный акт должен быть отменен. Это вполне объяснимо, так как одно из требований к решению суда – его обоснованность. Общими декларациями, не связанны ми с конкретными материалами дела, суд обосновывать свою позицию не должен.
Интервью подготовила Маргарита Завязочникова, юрист, эксперт-редактор журнала «Налоговед»
1 См.: Налоговед. 2009. № 12. С. 8; 2010. № 3. С. 8, а также информацию об ответном визите судей и сотрудников ВАС РФ в США. –URL: http://www . arbitr . ru/press - centr/news/26619.html.
2 С начала действия НК РФ было принято 234 федеральных закона о внесении в него изменений и дополнений (по состоянию на 01.02.2010). – Примеч.ред.
3 26.01.2010 Президиум ВАС РФ по просьбе сторон отложил рассмотрение налогового спора между Обществом «Автодизель» и МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 8 (г. Санкт-Петербург). Основанием для отложения стала договоренность налогоплательщика и налогового органа заключить мировое соглашение (Определение ВАС РФ о передаче дела в Президиум от 29.10.2009 № 10678/09). – Примеч. ред.
4 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14278/08.
5 Проект Постановления Пленума ВАС РФ опубликован на сайте ВАС РФ. – URL: http://www . arbitr . ru/press - centr/news/18401.html.
6 См.: постановления Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 № 8974/09 и от 30.09.2003 № 7127/03.
7 См.: Постановление КС РФ от 21.01.2010 № 1-П.
8 См.: Бюджетное послание Президента РФ о бюджетной политике в 2010–2012 гг. от 25.05.2009.
9 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 № 3703/09.
10 См.: постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 № 6273/08 и № 6272/08.
11 См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
